税制结构

　　税制结构亦称“税制体系”，是指税收制度整体内部的分类、层次、构成、比例以及相互关系的总和。它是社会经济制度及其变化在税收领域中的反映，是社会经济现象在税收制度上的具体体现。

　　税制结构的研究范围主要包括主体税种的选择以及主体税与辅助税的配合等问题。一般而言，税制的类型根据一国开征税种的多少和类别，分为单一税制与复合税制。单一税制是指以一种课税对象为基础设置税种所形成的税制，它表现为单一的土地税、单一的财产税、单一的消费税、单一的所得税等较为单纯的税种构成形式；复合税制则是指由多种征税对象为基础设置税种所形成的税制，它是由主次搭配、层次分明的多个税种构成的税收体系。在实践中，单一税制由于其自身缺乏弹性，难以发挥税收筹集财政收人和调节经济的作用，还从未被哪一个国家真正采用过。因此，只有在复合税制下才涉及到税制结构问题，即税制体系内部税种之间的协调与配合问题，特别是税收体系中主体税种的选择及与其他税种的相互关系问题。

　　研究税制结构首先需要了解税收的分类情况。综观世界各国的税收分类，其基本方法主要有以下几种：

　　1、按课税对象的性质划分税制结构，可将税收划分为对商品（或劳务）的课税、对所得（利润）的课税和对财产的课税。这是当前各国最常用、最基本的税收分类方法。

　　2、按税收计征标准划分税制结构，可将税收划分为从量税和从价税。

　　3、按税收负担能否转嫁，可将税收划分为直接税与间接税。

　　4、按税收收入的形态，可将其划分为实物税与货币税。

　　5、按税收的用途，可将其划分为一般税和特别税。

　　研究我国的税收结构问题，主要采用按课税对象的性质划分税制结构的方度不同，导致了发达国家与发展中国家之间税制结构的明显差异，这主要表现在主体税种的选择与确定方面，并形成了以所得税为主体税的税制结构和以商品税为主体税的税制结构两种类型。

　　税制结构是一国税制体系建设的主体工程，合理地设置各类税种，从而形成一个相互协调、相互补充的税制体系，是有效发挥税收职能作用的前提，也是充分体现税收公平与效率原则的有力保证。然而，一国税制结构的形成与发展，受其客观的社会经济条件的制约，不以人们的主观意志为转移。在现实社会，多数国家的税制结构并非经过事前的完整设计或周密计划，它的形成与发展往往受到某个发展阶段社会经济体制、生产力发展状况、政府宏观管理水平等因素的影响与制约，同时也受政治上各派势力集团力量对比的左右，并在各种重大历史事件积累的基础上形成。所以说，一国税制结构的形成与发展绝不像某些热衷于重塑税制模式的税收改革家们所想像的那样，只要按照“最优”税制理论，并由此推。导出理想的税制模式作为税制改革的目标，就可以取得完满的结果。事实上，这些做法在实践中因其忽视特定的政策目标及其业已存在的具体国情而难以被接受，并可能产生较大的负面影响。因此，研究税制结构的过程就是结合本国具体国情深入分析和研究经济发展规律的过程。

发达国家税制结构的形成与发展

　　当前，世界上的经济发达国家大多实行以个人所得税（含社会保险税，下同）为主体税种的税制结构。这一税制结构的形成与完善建立在经济的高度商品化、货币化、社会化的基础之上，并经历了一个长期的演变过程。目前发达国家形成以个人所得税为主体的税制结构主要取决于以下客观条件。

　　1、发达国家较高的人均收入水平为普遍课征个人所得税提供了基本条件。

　　个人所得税最早创立于1799年的英国，经过了一个多世纪的发展演变，直到20世纪上半叶才逐步成为经济发达国家的主体税种。在此期间，这些国家经历了第二次世界大战，并最终赢得了战后生产力的迅速提高，使得国民人均收入水平大幅度增长，为个人所得税的普遍课征奠定了基础。

　　2、发达国家经济的高度货币化及其社会城市化程度为个人所得税的课征提供了良好的外部社会条件。

　　发达国家个人收入分配的形式主要表现为货币所得，这就在很大程度上避免了福利性的实物分配甚至名为集体实为私人的公款消费问题，使个人所得的计算较为准确，有利于实现个人所得的公平税负原则。此外，社会的高度城市化，使得大部分人口在相对集中的城市里的公司企业工作，从而可以有效地审核个人收入水平和有关费用的扣除情况，便于对个人所得税实行源泉扣缴的简便征收方式，有效地防止了税收的流失。

　　3、发达国家较为健全的司法体制以及先进的税收征管系统为个人所得税的课征提供了现实条件。

　　发达国家在税收立法、司法、行政上分工明确，相互制约，并建立起一套完备有效的税收稽查体系及严厉的处罚制度。同时，在长期的实践中政府非常重视不断培养纳税人的自觉纳税意识，并且配备先进的服务于纳税人的税收网络系统，不仅大大提高了税收的征管效率，而且降低了个人所得税的征收成本，使之成为政府财政收入的主要来源。

发展中国家税收结构的形成与发展

　　大多数发展中国家（特别是低收入国家）实行以商品税（指国内货物、劳务税和关税等）为主、所得税和其他税为辅的税制结构。同发达国家的税制结构比较，发展中国家的税制结构更突出国内商品税的地位。这种税制结构的形成是与发展中国家的社会经济状况紧密相联的，尤其受到发展中国家较低的人均收入和落后的税收征管水平等因素的制约。

　　1、发展中国家人均收入水平较低，课税基础相对狭窄。根据这一分类标志，可将我国现行税制划分为商品课税、所得课税、资源课税、财产课税和行为课税五大类。

　　2、发达国家与发展中国家税制结构的比较。任何国家税制结构的形式都伴随着社会经济的发展演变而变化。

　　农业社会以土地税或农业税为主要税源；在农业国向工业国发展的过渡时期，则以商品税为主；进入发达的工业化国家多以所得税为主。由于世界各国经济发展的水平与速与发展中国家和低收入国家相比，其人均收入的比例，20世纪30年代是20倍，70年代是40倍，80年代是46倍，到90年代已扩大到了52倍。以1996年世界银行公布的1998年世界发展指标的统计数字为例，该年高收入国家人均收入为25 870美元，而低收入国家仅为490美元，若不包括中国和印度，其人均收入则更低，仅为310美元。这种不断扩大的贫富差距，使低收入国家的课税基础日趋狭窄，并使得对个人所得的课征因其财政意义不大而难以位居主导地位。

　　3、发展中国家经济的市场化、商品化、货币化程度低，给所得课税的征管带来了极大的困难。由于发展中国家存在着大量的自给自足经济，生产经营的分散化以及收入分配的实物化特点明显，使得个人收入的货币化程度较低，给计算个人的应税所得工作带来了极大的困难，无法有效地制止偷逃税行为的发生，不利于实现个人的公平税负原则。

　　4、发展中国家国民教育水平低下，会计和统计制度不健全，税收管理能力落后，使得发展中国家对于商品税具有较大的依赖性。发展中国家由于大多脱胎于封建专制社会，法律观念淡薄，人治色彩浓厚，人们的纳税意识普遍低下。

　　同时，发展中国家落后的教育水平，使得税收基础工作即会计核算制度以及建立纳税人自动纳税申报制度相当困难。因此，发展中国家普遍选择在征管上要求低。具有收入及时等特点的商品课税作为其主体税种，以保证国家财政的需要。虽然一些西方国家在70年代后期进行的税制改革使流转税的地位得到了进一步加强，但到目前为止，绝大多数西方国家所得税的主体地位并没有根本性的改变。

　　对于社会主义市场经济体制来说，税收是财政收入的主要来源，是国家宏观调控的重要手段，据此考虑，税制结构合理化的基本要求是：

　　1、税制结构的设计要使税收收入基本上能满足财政支出的需要，而且税制结构的整体功能应该是国民生产总值增长快，税收收入的增长速度要相应更快，这可以使税制结构的整体功能有自动调节宏观经济总水平的积极作用。

　　2、税种之间要尽量避免重复征税，以免同一征税依据发生不必要的税负畸轻畸重现象，减少税收对市场有效资源配置的扭曲作用。

　　3、税种选择要符合经济结构和再生产方式的特点。具体地说：

　　（1）从市场经济要求看，税种选择对市场要素的覆盖要全面，即对市场的交易收入要征税，对生产要素的所得也要征税。

　　（2）对某些需特殊开征的税收，必须是依据要明确，征管要全面。

　　（3）同一税种的同一档次，要根据不同情况，尽可能简化。

　　（4）税率的设计在考虑供给弹性和需求弹性的基础上，负要公平。

　　4、税制结构要相对稳定。相对稳定并不是指税种、税率不变，而是指要有健全的法制环境，旧税种的废止或新税种的出台，要有严格的法律程序，真正做到有法可依，执法必严，违法必究。

　　按照一国税制开征税种的多少或税种组成的情况，税制类型可分为单一税制和复合税制。

　　（一）单一税制

　　单一税制是以一种课税对象为基础设置税种所形成的税制。它表现为单一土地税、单一财产税、单一消费税、单一所得税等较为单纯的税种构成形式。其优点表现在：征收范围小，减少了纳税人负担，征收方法简单，征收费用少。单一税制理论产生由来已久，但仅是停留在设想上，从未在任何国家付诸实施。这是因为其自身存在难以克服的缺点：其一，收入缺乏弹性，难以发挥聚财和调节经济的作用；其二，不符合普遍课税原则，税负不合理，易激化社会矛盾；其三，枯竭税源，损害经济资源，阻碍经济平衡发展。

　　（二）复合税制

　　复合税制是以多种课税对象为基础设置税种所形成的税制，它由主次搭配、层次分明的多个税互相协调、相辅相成组成的一个完整的税收体系。

　　复合税制的优点在于：首先，相对于单一税制而言，复合税制的覆盖面大，税源充裕，可以有效地保证政府财政收入的需要；其次，复合税制可以兼顾各项税收原则，促进公平和效率的实现；再次，复合税制税种较多，能够互补，弹性较大，能适应经济的波动和政府需要的变动，充分发挥对经济的宏观调控。

　　世界各国的经济大都经历了自然经济、自由竞争经济和现代经济等不同时期，随着经济的发展，各国税制结构也在逐步发展和完善。古典经济学派在关于税制分类方法论的基础上，提出了工资税、利润税和地租税的税收分类。李嘉图继承和发展了三大税系的构想，为发达国家建立以所得税为主体的税制结构模式奠定了理论基础。但在当时，各国受经济条件的制约，实行的仍是以间接税为主体税种的税制模式。传统理论认为应以比较中性的间接税为主体税种。因为垄断时期难以完全依靠市场机制保证充分就业和避免经济危机，必须加强政府干预经济的力度，运用各种手段提高有效需求。同时，社会矛盾的激化和社会财富分配的贫富悬殊，也使消费倾向下降，影响有效需求，应该加强所得税的收入再分配作用。凯恩斯坚持税收体系应以累进的直接税为主，促进了战后发达资本主义国家以所得税为主体税种的税收制度的建立，汉森提出的税收体系模式，是以所得税等直接税为主，同时开征消费税等间接税。

　　尽管各国普遍实行复合税制体系，但是，由于各国经济条件、历史传统和政策目标不同，在税种设置、税收分布格局上也不完全相同，甚至存在着比较大的差异，因而也形成了各具特点的税制结构模式。

　　税制结构模式是指由主体税特征所决定的税制结构类型。

　　（一）以商品和劳务税为主体的税制结构模式

　　以商品和劳务税为主体的税制结构模式就其内部主体税特征而言，又称以间接税为主的税制结构模式，还可以进一步分为以下两种类型。

　　1、以一般商品和劳务税为主体。也就是对全部商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税。一般商品税具有普遍征收、收入稳定、调节中性等特点。一般商品税在课税对象确定上，既可以对收入全额征税，也可以对增值额征税。前者称为周转税（产品税），征收简便易行，但重复课税，不利于专业化协作；后者称为增值税，可避免重复征税但对征管有较高要求。

　　2、以选择性商品和劳务税为主体。也就是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等环节选择性征税。选择性商品税具有特殊调节作用。

　　（二）以所得税为主体的税制结构模式

　　以所得税为主体的结构模式就其内部主体税特征而言，又称以直接税为主的税制结构模型。可进一步分为以下3种类型：

　　1、以个人所得税为主体。以个人所得税为主体税一般是在经济比较发达的国家，个人收入水平较高，收入差异较大，需运用个人所得税来稳定财税收入，促进个人收入的公平分配。

　　2、以企业所得税为主体。在经济比较发达，又实行公有制经济的国家，在由间接税制向直接税制转换过程中，有可能选择以企业所得税而不是个人所得税为主体税。

　　3、以社会保障税为主体。在部分福利国家，政府为实现社会福利经济政策，税制结构已由个人所得税为主体转向社会保障税为主体。

　　（三）商品劳务税和所得税双主体的税制结构模式

　　双主体税制结构模式，是指在整个税制体系中，商品劳务税和所得税占有相近比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。一般说来，在由商品劳务税为主体向所得税为主体的税制结构转换过程中，或由所得税为主体，扩大到商品劳务税的过程中，均会形成双主体税制结构模式。从发展的角度看，这种税制模式是一种过渡性税制结构模式，最终会被其中一种主体税取代其双主体地位。

　　税制结构不是凭人们的主观意志确定的，而要受一定的客观因素的制约。税收作为产品分配的一种形式，其税制结构主要受社会生产力水平、社会经济结构、经济管理体制或经济运行模式等因素制约。同时，也与各税系、税种的特点和作用密切相关。

　　（一）社会生产力水平对税制结构的制约

　　税制结构是税系、税种的构成体系，它同社会生产力水平有着一定的联系。一定的税制结构在总方向上决定于一定的社会生产力发展水平。社会生产力是一定社会范围内人们征服自然改造自然的能力，而社会生产力水平则是这种能力的高低程度或能力状况在数量方面的表现形式。社会生产力状况是制约社会发展的最重要因素，也是社会从一个形态向另一个形态演进的重要因素。社会生产力水平决定着生产的效果、可供分配剩余产品的多少、商品经济的发达程度等，由此决定着国家能开征哪些税，不能开征哪些税，在开征的税种中主要从哪些税种取得收入和发挥调节作用等。社会生产力水平低下，生产能力低，生产效果差，可供分配的剩余产品不多，商品经济也不够发达。适应这种社会生产力水平的税制结构就不能以社会成员的所得为征税对象的税系、税种为主。社会生产力水平较高，生产能力大，生产效果好，生产规模逐渐扩大，可供分配的剩余产品也逐渐丰富，人们生产的产品不单纯是为了自给，而是更多的用于交换，商品货币经济必然发达，适应这种社会生产力水平的税制结构必然是以商品或劳务为征税对象或以所得为征税对象的税系、税种为主。

　　社会生产力发展水平在不同的社会形态下、不同的国家间、不同的国民经济部门间以及城乡之间和同一国家的不同历史阶段（或不同的发展时期）都存在着差异，因而税制结构也必然存在着差异。

　　（二）社会经济结构对税制的制约

　　税收是一个经济范畴，税制的结构必然要受社会经济结构的制约。社会经济结构是人类社会发展到一定阶段占主要地位的生产关系的总和，它一般包括生产资料所有制结构、产业结构（或部门结构）、地区结构、技术结构、积累与消费结构等等。从税收制度的发展史中可以看到，当客观经济状况发生变化时，社会经济结构必然发生变化，从而引起税制结构的变化。一种税制结构在一定历史时期内是合理的，当经济条件、经济结构发生了变化以后，就可能是不合理的。因此，税制结构必须根据社会经济状况和经济结构的情况来建立、调整和完善。社会经济结构制约着税制结构主要体现在以下两个方面。

　　首先，从生产资料所有制结构来看，历史上曾经有过各种不同形式的所有制结构，在不同的所有制结构下，税制结构总是与之相适应的。从资本主义到社会主义，无论是私有制为基础的国家还是公有制为基础的国家，总是存在着一定程度的不同所有制形式。也就是说，在以私有制为基础的国家中，在一定时期内也存在公有制和其他所有制成份，而在以公有制为基础的国家中，在一定时期内也存在私有制和其他所有制成份。生产资料的所有制结构不同，对税制结构的要求也就不一样。即使是同一社会形态的国家或同一国家的不同历史阶段，由于生产资料所有制结构的不同，其税制结构也是不一样的。在资本主义国家里，由于生产资料主要掌握在资本家手中，虽然存在着国有企业，但也是掌握在资产阶级统治的国家手中，其所有制结构是以私有制为主的。在这样的私有制结构之下，主要税种必然是对公司、企业和个人的所得、财产课税，也有部分对商品、劳务课税。因此其税制结构只能是以所得、财产和商品劳务课税为主体的。在社会主义国家里，由于生产资料主要掌握在代表全体劳动人民利益的国家手中，虽然存在着私营经济和国家资本主义，但所有制结构是以公有制为主的。因而税制结构与资本主义国家有一定差别，所得税的地位相对较弱。从我国社会主义发展过程看，税制结构也是与所有制结构相适应的。建国初期，我国多种所有制或多种经济成份并存，除了社会主义国营经济外，还有一部分私人资本主义经济、农民和手工业者的个体经济、合作社经济、国家资本主义经济。这种所有制结构决定了我国必须实行“多种税多次征”复合税制结构，采取多种商品税和不同环节多次课征的形式，并对非全民所有制企业和个人征收累进所得税加以限制和改造。在资本主义工商业社会主义改造基本完成以后，生产资料所有制结构主要是社会主义国营经济和集体经济。所有制结构的变化，促使税制结构也随之变化。事实证明，所有制结构的变化，必然引起税制结构的变化，当税制结构不能适应所有制结构的要求，就必须对原有税制结构进行改革、调整和完善。

　　其次，从产业结构或部分结构来看，历史上曾有过不同的产业结构。在不同的产业结构下，税制结构总是与之相适应的。经济发展史证明，一般是先有农牧业的发展，然后是工业的出现，并以高于农牧业部门的社会生产力水平发展，而后农业部门又以高于工业部门的速度追了上来，形成工农业两部门社会生产力水平大体相当的情况，并相互依存相互影响。这种状况使税制结构从以农牧业课税为主逐步发展为以工业品课税为主，而后又发展到以农牧业课税和工业品课税并重的税制结构。产业结构决定了可以对什么部门或产业生产的产品或提供的劳务征税或不征税，对什么产业或部门多征或少征，进而影响着税制结构。产业一般包括农牧业、工业、商业、服务业等。一个国家的产业构成或产业结构在不同时期是不同的，因此，税制结构也会有所区别。

　　（三）经济管理体制与经济运行机制对税制结构的制约

　　在生产资料所有制既定的前提下，生产关系对生产力的促进或阻碍作用，主要表现在经济管理体制或经济运行体制上。所谓经济运行机制是指经济运行的形式和运行的具体制度。从经济运行的形式看，一个国家或者实行计划调节，或者实行市场调节，或者实行计划调节和市场调整相结合。但无论实行什么样的运行方式，都必然要反映到税收制度上来，并对税制结构起制约作用。这是因为在不同的社会制度下，可以有各种不同的经济运行方式，不同的经济运行方式对税制的要求就不同。在计划调节的运行方式下，要求税收制度与之相适应，其税种的设置、税率水平的高低、税负的安排，都是按事先的计划进行的，进而决定着税制的结构。在市场调节运行方式下，一切从市场供求出发，包括税种的设置也要符合市场调节的需要。在计划调节与市场调节相结合的运行方式下，税制结构必须根据计划调节与市场调节两方面的要求构造。从经济管理体制来看，分配体制是一个重要环节，税收作为一种分配形式，必须与分配体制相适应。实行什么样的经济管理体制，对税制结构都有一定的制约作用。这是因为，税收作为一种分配形式，其税种的设置与管理、税种之间的协调配合等，是在一定的经济管理体制之下进行的，必须符合经济管理体制的要求。在高度集中的经济管理体制下，我国的国营企业实行“统收统支”的分配制度，削弱了税收的经济杠杆作用。在这种体制下，税制结构必然以商品课税为主，对国营企业没有征收所得税问题。党的十一届三中全会以后，我国的经济管理体制发生了重大变化，由高度集中的管理体制改变为以间接控制手段为主的集中与分散相结合的管理体制。在这种体制下，对不同的所有制的纯收入在分配上采取了不同的分配体制，税制结构就不能单纯以商品课税为主，而应以商品课税与所得课税并重。

　　除上述制约因素外，不同税种的特点、作用对税制结构也有一定的制约作用。每个税种都有其优点和缺点，都有其各自不同的作用，这就决定了国家在设置税种和选择税制结构时，必须以不同税种的特点、作用为依据，充分体现每个税种的优点，发挥其作用，避开其缺点和负作用，使各税种相互配合，形成一个有机的整体。

　　以上制约因素不是孤立的，每一个因素只是决定着税制结构的某一方面，而不能决定税制结构的全貌。因此，只有这些因素共同起作用，才能制约一个国家一定时期内的税制结构。因此，在选择或完善税制结构时，必须全面考虑当时当地所有这些制约因素，才能确定符合客观实际的税制结构。

　　这里将结合党的发展历程和我国的各个经济发展阶段，从收入结构的角度分析税制结构的演变（考虑到数据的可及性，主要以流转税和所得税来分别代表间接税和直接税进行分析）。

　　1921—1949年：在党的领导下税收制度逐步建立

　　中国共产党在成立初期，就提出了建立人民当家作主的统一于中央的财税制度主张。在新民主主义革命时期，党领导下的革命根据地、解放区的税收制度开始逐步建立和发展。

　　1931年中华苏维埃共和国建立后，颁布了《中华苏维埃共和国暂行税则》，统一了税制，将税的种类分为商业税、农业税、工业税三种；废除了国民党军阀的一切田赋丁粮、苛捐杂税、厘金等，实行统一的累进税，并对发展商业、农业、工业给予税收减免等优惠。1941年，陕甘宁边区政府发布的《陕甘宁边区施政纲领》规定：“实行合理的税收政策，居民中除极贫者应予免税外，均须按照财产等第或所得多寡，实施程度不同的累进税制，使大多数人民均能负担抗日经费。”1946年全面内战爆发后，党中央提出“发展经济、保障供给”的财经工作方针。从各个解放区到东北、华北、西北、华东、中原等大行政区的形成，开始逐步统一财税制度。1948年，华北税务总局成立，负责征收出入口、盐税、货物、烟酒、工商、交易、印花和屠宰等各种税收。

　　革命根据地、解放区的税收从无到有，税制逐步建立和完善，为党的发展壮大、根据地的巩固和革命战争的胜利提供了财力保障，也为新中国成立后的税制建设奠定了基础。可以看到，在新民主主义革命时期，按照财产和所得情况实施“累进税制”，体现了党在税制上坚持税收公平的基本立场。

　　1950—1977年：流转税占绝对主体地位

　　随着中华人民共和国宣告成立，中国税收事业开启了新篇章。1950年1月30日，政务院颁布了《全国税政实施要则》，统一全国税政税务，设置了包括流转税、所得税、财产税等税类的14个税种。其后，又分别历经1953年的税制修正，以及1958年和1973年的两次工商税制改革。在1950-1977年期间，全国税收收入由48.98亿元增长到468.27亿元，27年间增长8.5倍，年均增长8.7%。

　　虽然建国后的工商税制经历了几次比较大的简并和改革，但流转税在该历史时期的税制结构中依然占有主要地位。根据相关统计，1950年的货物税、营业税、盐税三税合计收入占工商税收总额的75%，1953年的营业税、货物税、商品流通税、盐税四税合计收入占工商税收总额的83%，而1950年至1957年期间的所得税占工商税收总额只有13%。在经过1958年与1973年的两次工商税制改革后，1958年至1977年时期的流转税仍占到工商税收总额的80%以上，而同一时期集体企业交纳的工商所得税仅为10%左右。

　　1978—1993年：初期形成了双主体结构，后期又转变成流转税为主体

　　1978年党的十一届三中全会召开，我国开启了改革开放和社会主义现代化建设的历史新时期。1984年，《中共中央关于经济体制改革的决定》印发，提出“社会主义经济是公有制基础上的有计划的商品经济”。为与经济体制改革起步阶段多种经济成分、流通渠道、经营方式并存的经济状况相适应，税制进行了相应改革。

　　为适应改革开放的需要，1980年9月至1981年12月，相继颁布了中外合资经营企业所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法；为推进国营企业改革，1983年、1984年实施了两步“利改税”，将实行了30多年的国营企业上缴利润改为缴纳企业所得税的制度；为适应多种所有制并存的格局，开始征收集体、私营企业、个体工商户所得税和个人收入调节税等。1978年至1993年期间，全国税收收入由519.28亿元增长到4255.30亿元，15年间增长7倍多，年均增长15%。

　　在两步“利改税”后，税制中的所得税收入迅速提高。1984年各种所得税收入在税收总收入中可以占到35%左右，产品税、增值税、营业税、盐税的收入占比为57%左右，初步形成了流转税与所得税的双主体结构。

　　而在1985年至1993年期间，受对国营企业新增利润征收所得税、取消调节税、实行税后还贷、降低所得税税率等因素影响，又出现了流转税占比逐步提高、所得税占比逐步下降的情况。产品税、增值税和营业税的收入占比从1985年的47%增加到1993年的68%，企业所得税、个人所得税的收入占比则由34%降低到17%。

　　1994—2011年：初期以流转税为主体，开始出现流转税占比下降、所得税占比提高的趋势

　　为适应社会主义市场经济发展的需要，在1994年实施分税制改革的基础上，按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的指导思想，我国实施了建国以来规模最大、范围最广泛的一次税制改革。主要内容包括建立以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制，统一内资企业所得税，建立统一的个人所得税制等，税制得以简化，构建了多税种、多环节的复合税制，也奠定了我国现行税制的基本框架。

　　2002年党的十六大提出建立完善的社会主义市场经济体制。2003年，党的十六届三中全会审议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》提出：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革，深化农村税费改革。”按照上述要求，实施的主要税制改革包括：2006年全面取消农业税，初步统一城乡税制；统一内外资企业所得税以及车船税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税和资源税等，基本实现了各领域税制的内外统一；积极推进增值税转型、消费税、资源税、个人所得税等改革。

　　1994年至2011年，全国税收收入由5126.88亿元增长到89738.39亿元，17年间增长16.5倍，年均增长18%。在税制结构上，尽管1994年的税制改革目标是建立“双主体”的税制结构，但运行结果显示，在1994—1999年期间依然是以流转税为主体，平均占比为65%，所得税平均占比只有15%。其后，流转税占比开始逐步降低，所得税占比则逐步提高。从整个期间看，流转税占比由1994年的67.6%降低到2011年的50.0%，减少了17个百分点；所得税占比则由15.4%提高到25.4%，增加了10个百分点。

　　2012—至今：流转税占比下降、所得税占比提高

　　2012年，党的十八大报告提出加快改革财税体制，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出了“完善税收制度”的要求，包括改革税制，稳定税负。完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税、消费税、个人所得税、房地产税、资源税、环境保护税等改革。2017年，党的十九大报告提出：“深化税收制度改革，健全地方税体系。”

　　按照上述改革要求，我国实施了全面营改增以及简并税率档次、降低税率水平和完善留抵退税等改革，基本建立现代增值税制度；加快了消费税征收范围、环节和税率等方面的改革，包括取消部分税目，将电池涂料纳入消费税征收范围，提高成品油、卷烟等消费税税率；在建立综合与分类相结合的个人所得税制基础上，提高基本减除费用标准和优化调整税率结构，新增专项附加扣除；资源税从价计征改革于2016年全面推开，同时开展水资源税改革试点工作；环境保护税在2018年顺利开征。

　　2012年至2020年，全国税收收入由100614.28亿元增长到154310亿元，年均增长5.5%，税收收入增速开始放缓。从税制结构看，2012年至今，流转税占比在逐步降低，所得税占比在逐步提高。流转税占比由2012年的49.7%降低为2020年的44.6%，所得税占比由25.3%增加为31.1%。以2020年的所得税占比看，如果进一步将房地产税等财产税纳入考虑范围，直接税的占比还会进一步提高，可认为目前国内基本形成了双主体的税制结构。

　　2021年3月，《国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标纲要》明确提出“完善现代税收制度”的任务要求，并强调了“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”。

　　需要指出的是，税制结构的优化不仅仅是税收收入结构调整，而是由不同目标、不同功能定位的各类税种相关协调配合所形成的制度结构。虽然直接税、间接税的比重与税制密切相关，但并不完全决定于税制改革的期望目标。在根本上，决定税制结构的首要因素是与生产力水平和经济发展阶段联系在一起的税源结构和税收征管水平。

　　税制结构的合理性没有绝对标准，也无国际惯例可言。税制结构是否合理取决于一国的公共选择，与政治、经济和社会等多方面因素相关，只有符合实际国情、满足大多数社会公众需要的税制才是合理的税制。因此，需要以我国经济社会所处的发展阶段和水平为依据，合理评估直接税和间接税比重，实施税制改革以及税制结构的合理调整。

　　着眼长远，按照党中央提出的优化税制结构的要求，未来应在保持宏观税负稳定的前提下进一步深化税制改革，把握好税制结构调整的客观规律性和主动性。考虑到我国长期以来以流转税为主体的实际，在税制结构优化进程中，仍然要充分考虑发挥间接税在筹集持续稳定增长财政收入方面的优势，通过直接税体系的自身完善和流转税的进一步调整，加快实现“适当提高直接税比重”的改革目标。