税制结构模式

　　税制结构模式是指由主体税特征所决定的税制结构类型。

　　税制结构亦称“税制体系”，是指税收制度整体内部的分类、层次、构成、比例以及相互关系的总和。它是社会经济制度及其变化在税收领域中的反映，是社会经济现象在税收制度上的具体体现。

　　根据不同税种在税制中的不同地位，税收制度结构模式可以划分为：以流转税为主体的模式，以所得税为主体的模式，以及流转税和所得税双主体模式。

　　（一）以流转税为主体的税制结构模式

　　以流转税（商品和劳务税）为主体的税制结构模式因其内部主体税特征，又被称为以间接税为主的税制结构模式，其可以进一步分为以下两种类型。

　　（1）以一般商品和劳务税为主体。也就是对全部商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税。一般商品和劳务税具有普遍征收、收入稳定、调节中性等特点。一般商品和劳务税在课税对象确定上，既可以对收入全额征税，也可以对增值额征税。前者称为周转税（产品税），征收简便易行，但重复课税，不利于专业化协作；后者称为增值税，可避免重复征税但对征管有较高要求。

　　（2）以选择性商品和劳务税为主体。也就是对部分商品和劳务，在产制、批发、零售及劳务服务等环节选择性征税。选择性商品税具有特殊调节作用。

　　（二）以所得税为主体的税制结构模式

　　以所得税为主体的结构模式因其内部主体税特征又被称为以直接税为主的税制结构模型，其可进一步分为以下三种类型。

　　（1）以个人所得税为主体。以个人所得税为主体的税制结构模式一般存在于经济比较发达的国家，个人收入水平较高，收入差异较大，需运用个人所得税来稳定财税收入，促进个人收入的公平分配。

　　（2）以企业所得税为主体。在经济比较发达，又实行公有制经济的国家，在由间接税制向直接税制转换过程中，有可能选择以企业所得税而不是个人所得税为主体税。

　　（3）以社会保障税为主体。在部分福利国家，政府为落实社会福利经济政策，税制结构已由个人所得税为主体转向社会保障税为主体。

　　（三）流转税（商品和劳务税）与所得税双主体的税制结构模式

　　双主体税制结构模式，是指在整个税制体系中，商品和劳务税与所得税占有相近比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。一般而言，在由商品劳务税为主体向所得税为主体的税制结构转换过程中，或由所得税为主体扩大到商品劳务税的过程中，均会形成双主体税制结构模式。从发展的角度看，这种税制结构模式是一种过渡性税制结构模式，最终会被其中一种主体税取代其双主体地位。

　　一个国家选择何种税制结构模式，要取决于诸多因素。主要如经济发展水平、经济运行机制、税收运行目标、经济管理体制和税收征管水平，等等。我国现行税制属于以流转课税和以所得课税为主体、其他税种相配合的复合税制结构模式。

　　1、经济发展水平

　　经济发展水平是决定税制结构模式的重要因素，通常以国内生产总值的大小来表现的。经济发展水平不仅制约着税收占国内生产总值的比重和税收收入总量，而且也制约着税制中主体税种的选择、配置和协调以及税目、税率的确定。据统计资料表明，人均国内生产总值越高，其宏观税负越大，税负也从生产流通领域向个人收入分配领域转化，税制也相应的由商品劳务税为主向所得税为主转化。一般来说，人均国民生产总值低的国家，人民仅能维持温饱，个人所得很少，不可能普遍征收个人所得税，只能实行以商品劳务税为主体的税制结构。根据国际经验，当人均国民生产总值达到或高于2000美元时，国民经济结构的变化会引起税制结构的变化，所得税比例随国民收入上升，商品劳务税比例则相对下降，是税制结构转换的一个经验性时机。由此可见，如果经济发展水平很低，人均国民收入水平不高，在一定时期内只能实行以商品劳务税为主体税类税制结构模式，随着经济发展水平的提高和国民收入的增多，再进行税制结构模式的调整。

　　2、经济运行机制的变化

　　经济运行机制的变化制约着税制结构模式的变化，在市场经济条件下企业作为独立的经济利益主体，要平等的参与市场竞争，因而要求税制既要参与商品市场的调节，又要参与要素市场的调节，如果市场经济运行机制正处于发育阶段，市场体系和市场机制不健全，则税制结构模式的选择要适应客观实际情况，应主要选择针对性强，便于发挥特定调节作用和促进市场机制发育完善的商品劳务税作为主体税，来弥补市场机制的缺陷。另外，为鼓励公平竞争，解决收入分配不公问题，还应选择具有总量调节和稳定功能的所得税作为这一时期税制的重要组成部分。

　　3、税收运行目标

　　税收运行目标是税收制度的灵魂，决定税制结构模式的建立。这一目标包括效率和公平，收入功能和调节功能两个方面。税制结构模式中主体税种的选择必须对其效率、公平、收入功能、调节功能方面的比较，进行合理的选择。最优课税理论认为，所得税适用实现公平分配目标，商品税适用实现经济效率目标。以效率优先作为税收运行目标一般应遵循税收中性原则，在市场经济条件下，税收的中性原则尤为重要，否则妨碍资源最优配置的实现。一般来说，以增值税为主体税种的商品劳务税能较好的遵循税收中性原则。反之，如果重公平轻效率，反映在税制结构上，就是调节功能较强的所得课税地位显著加强，而商品劳务税的地位相对弱化。

　　4、经济管理体制

　　税收作为一种分配形式，其税种的设置与管理、税种之间的协调配合等，是在一定的经济管理体制之下进行的，都必须符合经济管理体制的要求。也就是说有什么样的经济管理体制，就有什么样的税收管理体制。不同的税收管理体制下的税制结构模式是不同的。

　　5、税收征管水平

　　税收征管水平对税制结构模式的选择和确定有着较大的影响，一国的税制结构模式必须与本国的税收征管水平相适应。选择以商品劳务税为主体模式的国家，大多都是管理能力、技术水平相对落后的发展中国家，这些国家农业人口和城市非正式就业人口比重较大，难以控制，征收企业所得税和个人所得税的难度都很大。而所得税不仅要求经济的货币化和社会化程度很高，而且要求先进的管理手段和较高的技术水平。发达国家在经济管理、会计核算、税收征管上都比较先进，并且建立了电子计算机系统和网络、可以在保证效率的情况下，对众多的纳税申报表以及相关纳税文书进行处理，因而发达国家多采用以所得税为主体的税制结构模式。