税收制度

　　税收制度，是国家各种税收法律法规和征收管理办法的总称，具体包括税收法律、条例、法规、实施细则、征收管理办法等。税收制度是国家依照法定程序制定的征税依据和规范，调节国家和纳税人之间的权利义务关系，即征纳关系。

　　税收制度是取得收入的载体，主要包括国家的税收法律和税收管理体制等。从法律角度看，一个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征收、管理有关的，具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等。从税收制度的形式来看，一个国家的税收制度，可按照构成方法和形式分为简单型税制及复合型税制。结构简单的税制主要是指税种单一、结构简单的税收制度；而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。

　　在现代社会中，世界各国一般都采用多种税并存的复税制税收制度。一个国家为了取得财政收入或调节社会经济活动，必须设置一定数量的税种，并规定每种税的征收和缴纳办法，包括对什么征税、向谁征税、征多少税以及何时纳税、何地纳税、按什么手续纳税、不纳税如何处理等。

　　因此，税收制度的内容主要有两个层次：一是不同的要素构成税种；二是不同的税种构成税收制度。构成税种的要素主要包括：纳税人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等；构成税收制度的税种主要包括：所得税(法人所得税、个人所得税)、增值税、消费税、销售税、遗产和赠与税、社会保障税等。

　　税种的设置及每种税的征税办法，一般是以法律形式确定的。这些法律就是税法。一个国家的税法一般包括税法通则、各税税法(条例)、实施细则、具体规定四个层次。其中，“税法通则”规定一个国家的税种设置和每个税种的立法精神；各个税种的“税法(条例)”分别规定每种税的征税办法；“实施细则”是对各税税法(条例)的详细说明和解释；“具体规定”则是根据不同地区、不同时期的具体情况制定的补充性法规。目前，世界上只有少数国家单独制定税法通则，大多数国家都把税法通则的有关内容包含在各税税法(条例)之中，我国的税法就属于这种情况。

　　国家税收制度的确立，要根据本国的具体政治经济条件。所以，各国的政治经济条件不同，税收制度也不尽相同，具体征税办法也千差万别。就一个国家而言，在不同的时期，由于政治经济条件和政治经济任务不同，税收制度也有着或大或小的差异。

　　一般而言，税收制度要素的内容，主要包括纳税人、课税对象、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、减免税、违章处理等。其中，纳税人、课税对象和税率是税收制度的基本要素。

　　（一）纳税人

　　纳税人又称为纳税主体，是税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人可以是自然人也可以是法人。自然人一般是指公民或居民个人。所谓法人，是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的社会组织。在我国，法人包括企业、事业单位、行政机构和社会团体。与纳税人有关的一个概念是负税人。负税人是指最终负担税款的单位和个人，它与纳税人有时是一致的，有时是分离的。在市场经济条件下，税负转嫁往往是较为普遍存在的经济现象，只要有可能，纳税人就会千方百计地把自己负担的税收转嫁给其他人，这时就会出现纳税人与负税人不一致的情况。

　　为了简化纳税手续，有效控制税源，税法还规定了扣缴义务人、税务代理人等概念。扣缴义务人是指税法规定的，在经营活动中负有代扣税款并向国库缴纳税款义务的单位和个人。扣缴义务人必须按照税法规定认真履行义务，否则应负法律责任。税务代理人是指经过有关部门批准，依照税法规定在一定的代理权限内，以纳税人、扣缴义务人自己的名义代为办理各项税务事宜的单位或个人。同时，税务代理人应享有相关法律规定的各项权利，履行一定的义务，承担相应的法律责任。

　　（二）课税对象

　　课税对象是指税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物。课税对象反映了一种税种征税的基本范围和界限，是不同税种相互区别的主要标志。

　　对课税对象规定的具体项目称为税目，它是与课税对象相联系的另一个概念。税目具体规定了一个税种的征税范围，体现了征税的度。设计税目的方法包括列举法（按照每种商品或经营项目分别设置税目）和概括法（按照商品大类或行业设计税目)。

　　与课税对象相关的概念还有税源。税源是指缴纳某一种税的经济来源。税源和课税对象有时一致，有时不一致。

　　（三）税率

　　税率是应征税额与课税对象的比例。税率是税收制度的核心。

　　为了管理和研究工作需要，可对税率按照不同标准进行分类。在国内外税收制度建设中，一般来说，税率分为比例税率、累进税率和定额税率。

　　1．比例税率

　　比例税率是指对同一课税对象，不论课税对象数量的大小，按照同一比例征税。具体包括以下类别：

　　（1）单一比例税率：一种税只采用一种税率，如企业所得税；

　　（2）差别比例税率：一种税种规定不同比率的比例税率。按使用范围可分为：产品差别比例税率，即对不同的产品规定不同税率，如消费税；行业差别比例税率，即按行业的区别规定不同的税率，如营业税；地区差别比例税率，即按照不同的地区实行不同的税率，比如原农业税。

　　（3）幅度比例税率：国家规定最低税率和最高税率，各地可以在此幅度内自行确定

　　一个比例税率。

　　（４）有起征点或免征额的比例税率：对同一征税对象规定达到起征点后全额课征或扣除免征额后，按同一比例税率课征。

　　比例税率的优点是同一征税对象不同纳税人税收负担相同，体现横向公平，有利于同等条件下开展竞争。计算简便，有利于税收的征收管理。缺点是税收负担与负担能力不相适应，不能体现纵向公平，不能体现负担能力大者多征、小者少征的原则，调节收入有局限性。

　　2．累进税率

　　累进税率按征税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，即税率随征税对象数额增大而提高。累进税率具体又可分为超额累进税率和全额累进税率。

　　（1）超额累进税率，是指把征税对象按照数额大小划分为若干等级，每个等级分别规定相应的税率，分别计算税额，将各级税额加起来所得的和为应纳税额。其特点是以征税对象的超额部分，按照达到的等级税率计算征税，税负增长基本均衡。

　　（2）全额累进税率，是指对征税对象的全额按照与之对应等级的税率计算税额，在征税对象数额提高一级时，对征税对象全额要按照提高一级的税率征税。

　　与超额累进税率和全额累进税率相似，税收制度还有全率累进税率与超率累进税率之分。全率累进税率和全额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额，而是某种比率，如销售利润率、资金利润率等。超率累进税率和超额累进税率原理相似。

　　全额累进税率和全率累进税率的优点是计算简单，缺点是两个等级的临界点处会出现税负增加超过应税所得额增加的现象，使税收负担不合理。超额累进税率和超率累进税率的缺点是计算较复杂，优点是累进程度缓和，税收负担较为合理。

　　3．定额税率

　　定额税率即固定税率，是税率的一种特殊形式，按照单位征税对象直接规定固定税额，一般适用于从量计算的税种。具体分为：（1）幅度定额税率。税法只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在税法规定的幅度内确定一个执行税额。如资源税等税种中的具体税率，由省级人民政府在税法规定幅度内根据本地实际情况确定。（2）分类定额税率。把课税对象分为不同类别制定不同定额税率。如消费税种将啤酒分为甲类啤酒、乙类啤酒，规定不同税额。（3）地区差别定额税率。即根据各地区经济社会发展水平、自然条件等确定税额。我国现行城镇土地使用税按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。

　　定额税率的优点，一是计算简便，便于征收管理。二是税额不受征税对象价格变化的影响，负担相对稳定。但是，税额不随征税对象价值的增加而增加，在调节收入和适用范围上存在局限性。三是有利于鼓励企业提高产品质量和改进包装。因为采取定额税率，企业改进包装后，售价提高而税额不增，因此优质优价产品的税负相对较轻。

　　此外，在税收理论研究和管理工作中，还经常用到名义税率、实际税率、边际税率、平均税率等概念。名义税率是税法规定的税率，即应纳税额与征税对象的比例，实际税率是实际缴纳税额与实际征税对象的比例，反映纳税人的实际税收负担率。边际税率，是指在征税级距一定的条件下，纳税人增加或减少一个单位的课税对象，引起征税级距的变化，征税对象数量增量所负担的税额和征税对象数量增量之比；平均税率是全部应纳税额与课税对象之间的比率。

　　（四）计税依据

　　计税依据，即税基，是指计算应纳税额的依据或标准。计税依据可分为从价计征和从量计征两种形式。从价计征税收的计税依据，是课税对象的金额，即课税对象的数量乘以其价格，如增值税、营业税等。从量计征税收的计税依据，是课税对象的重量、容积、数量等，如资源税、消费税等。

　　（五）纳税环节

　　纳税环节，是指课税对象在生产、交换、分配和消费等经济运行过程中，税法确定纳税人应交纳税款的环节。根据政府组织财政收入，以及对经济社会活动调节的需要，纳税环节可以有不同选择。选择只在一个环节上征税，称为“一次课征制”，选择在两个环节征税，称为“两次课征制”；在两个以上环节上都征税，称为“多次课征制”。

　　确定纳税环节可遵循以下原则：（1）有利于发挥税收组织政府收入功能，保证政府收入及时、足额入库。（2）有利于发挥税收调控功能，在经济社会发展的各个环节、层面实施调节和控制，实现政府宏观政策目标。（3）有利于纳税人依法纳税，方便纳税人，降低税制遵从成本。

　　（六）纳税期限

　　纳税期限是税法规定的纳税人缴纳税款的期限。它是税收的固定性、强制性在时间上的体现。

　　具体做法可分为按期纳税和按次纳税两种。按期纳税是以纳税人发生的纳税义务的一定期限如1天、3天、5天、10天、一个月等作为纳税期限。按次纳税，是以纳税人发生纳税义务的次数作为纳税期限。另外，由于纳税人对纳税期限内的应税收入和应纳税款，需要一定的时间进行结算及办理纳税手续，因此还需规定一个报缴税款的期限，到期未缴就会作为违章处理。

　　（七）减免税

　　减免税是税收制度中对某些纳税人和课税对象给予鼓励和照顾的一种规定。减税是对应纳税额少征收一部分；免税是对应纳税额全部免征。按照具体内容可将减免税划分为政策性减免税和照顾性减免税；按照时间可将减免税划分为长期减免税和定期减免税。

　　减免税主要包括以下三项内容。

　　1．起征点。起征点是课税对象达到征税数额开始征税的界限。

　　2．免征额。免征额是税法规定在课税对象总额中免予征税的数额，是按照一定标准从全部课税对象中预先确定减除的部分。

　　3．减税免税规定。减税免税规定是对特定的纳税人和特定的课税对象所做的减征税款或全部免征税款的规定。

　　（八）违章处理

　　违章处理是对纳税人违反税法行为所采取的处罚措施。它是税收法律制度实施的保证，体现了税收的强制性、税法的严肃性。常见的税务违法行为主要包括：偷税、欠税、骗取出口退税、抗税等。

　　偷税，是指纳税人采取伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴税款的行为。

　　欠税，是指纳税人、扣缴义务人未按纳税期限办理纳税申报和报送纳税资料，或者不缴、少缴应纳税款等行为。

　　骗取出口退税，是指企事业单位对所生产或者经营的商品采取假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。

　　抗税是指纳税人以暴力、威胁等方法拒不缴纳税款的行为。

　　从税收发展史来看，在不同的国家、不同的历史时期基于不同的经济思想、不同的出发点，可以实行不同类型的税收制度。

　　在现代社会中，世界各国的税种一般主要分为六类：商品和劳务税类、所得税类、社会保障税类、财产税类、关税类、其他税类。其中，就主体税种而言，20世纪70年代以前，西方税收理论一直提供以所得税为主体税种的税制结构，认为所得税不具有转嫁性质，是最优税制，为优化税制结构，应选择以所得税为主体税种。但进入90年代以后，这种理论也在发生变化，尤其是近几年来，间接税的征收效率高、管理成本小的优点重新被各国所认识，税收理论中形成了一种发达国家提高间接税比重、发展中国家提高直接税比重的改革趋势。

　　税种的具体分类：

　　1.按征税对象分类，可分为商品和劳务税类、所得税类、社会保障税类、财产税类、关税，其他税类等六种类型。

　　商品和劳务税类，是指以商品或劳务流转额为征税对象的税收体系。商品和劳务税类税种的计税依据是商品销售额或业务收入额，一般采用比例税率。商品和劳务税类对生产、流通、分配各个环节都能进行调控，税源广泛，纳税人取得收入后就要缴纳税款，不受成本费用的影响，所以，其征收效率最大。目前我国有增值税、消费税、营业税（已取消）等税种。商品和劳务税类税种在我国税制结构中居于中心地位。

　　所得税税类是指以所得额、收益额为课税对象的税种类别。所得税是以纯收益额为征税对象的税收体系，其中纯收益额是总收入扣除成本、费用以及损失后的余额。企业所得税一般采用比例税率，可以促进公平竞争。个人所得税一般采用累进税率，所得多者多征，所得少者少征，无所得者不征，对调节纳税人的收入具有特殊作用。目前，我国所得税包括企业所得税、个人所得税等。以总收益额为课税对象的主要是农业税（已取消），其中总收益额是指作为计税依据的纳税人的农业收入总额(不扣除成本、费用)。农业税以农业收入为计税依据，采用的是地区差别比例税率。

　　财产课税是以各种财产为征税对象的税收体系。财产税类税种的课税对象是财产的收益或财产所有人的收入，主要包括房产税、财产税、遗产和赠与税等税种。对财产课税，对于促进纳税人加强财产管理、提高财产使用效果具有特殊的作用。目前我国财产课税有房产税等。遗产和赠与税在体现鼓励勤劳致富、反对不劳而富方面有着独特的作用，是世界各国通用的税种，但此税在发展中国家并未受到真正的重视，我国虽然列入了立法计划，但至今也未开征。

　　关税是以进口关税和出口关税为内容的一个独立的税收类型。进口关税和出口关税统称为关税。

　　其他税类。在我国现行税制结构中，其他税类包括除上述几种类型以外的所有税种。包括：资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、房产税、城市房地产税、车船税、印花税、契税等税种。

　　社会保障税类是指以社会保障税(费)、社会保险税(费)为主要内容的种类。主要包括国家保险、二级保险、雇主退休金三种形式。其中，国家保险是根据政府提供的保险(包括退休、医疗、伤残、失业和其他社会保险)计划，由雇主和雇员分担比例税率的保障税；二级保险是指按照退休金计划，在国家保险基础上增加的保险金收入；雇主退休金是指雇主自己实施的经国家有关部门认可的保险金计划。但雇主实行这种雇主退休金计划的，可以不参加国家二级保险，国家保险的税率也会有不同程度的降低。社会保障(险)税或费有两种征缴形式，一是向雇主收缴，如英国规定由雇主在支付时扣除缴纳；一是由雇主和雇员共同缴纳，如德国规定，健康保险费和失业保险费由雇主和雇员共同缴纳，雇员应负担部分由雇主从其薪金中代扣代缴。我国近年来开征社会保障税的呼声很高，但尚未纳入立法计划。

　　2.按财政、税收管理体制划分，可分为中央税、地方税和中央地方共享税等类型。

　　按照财政、税收管理体制规定的税收管理权和使用权划分，凡收入划归中央财政的税种，属于中央税；收入划归地方财政作为固定收入的税种，属于地方税；由中央和地方按一定比例分成的税种，属于共享税。过去我国财政管理体制是按企业的隶属关系划分收入的，自1994年税制改革始，我国开始实施分税制。经过几年实践，证明它在处理各级政府的责、权、利关系，调动中央和地方组织收入的积极性等方面，确实有着重要作用。

　　3.按税制结构划分，可分为流转税为主体的税制、收益所得税为主体的税制、流转税与收益所得税并重的“双主体”等三种类型。

　　这种划分方法，在税收理论研究和税制建设方面用途相当广泛，作用非常之大。其中，间接税是指增值税、销售税、营业税（已取消）、消费税等税种，由于这些税种都是按照商品和劳务收入计算征收的，而这些税种虽然是由纳税人负责缴纳、但最终是由商品和劳务的购买者即消费者负担的，所以称为间接税；而收益类税和所得税类税种的纳税人本身就是负税人，一般不存在税负转移或转嫁问题，所以称为直接税。在西方国家税收理论研究中，围绕直接税、间接税何者最优，何者为主体的税制最优的争论已经持续了200多年，直接税、间接税及其分类理论1979年以来在我国也已经逐渐为人们所接受。所以，这一类型实际就是以直接税为主体、以间接税为主体还是实行“双主体”税制的问题。

　　一般来说，以间接税为主体的税制结构的主要税种，包括增值税、销售税、营业税（已取消）和消费税。以直接税为主体的税制结构的主要税种，包括个人所得税和法人所得税，以个人所得税为主体税种的，多见于经济发达国家，而把企业(法人)所得税作为主体税种的国家很少。以某种直接税和间接税税种为“双主体”的税制，是作为一种过渡性税制类型存在的。在20世纪70年代以前，一直认为所得税为主体的税制结构最为理想，发达国家和一些发展较快的发展中国家在进行流转税为主体向收益所得税为主体税种的税制改革过程中，曾经出现过一些采用“双主体”税制的国家。我国目前税制是以间接税为主体的税制结构，其中增值税占全部税收收入的比例达40%以上。

　　在社会主义市场经济条件下，建立一个适合本国国情的税收制度具有重要的意义。主要表现在以下几个方面：

　　(一)税收制度是处理税收分配关系的载体

　　税收是国家通过法律手段强制地、无偿地参与国民收入分配的一种分配形式。税收的多少决定着国民收入在纳税人和国家之间的分配比例，通过税款的征缴所形成的国家同纳税人之间的经济关系就是税收的分配关系。我国现阶段的税收分配关系，主要包括国家同国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业、个体经营者和其他个人的税收关系。如，国有企业把一部分产品缴纳给国家体现国家与国有企业的税收法律分配关系，它同国有企业上缴的经营利润所体现的财产分配关系是不同的。

　　在社会主义市场经济条件下，不分经济性质，只要发生了应税收入、收益或行为，就应当依法纳税，否则就是违法，因此，税收是国家取得财政收入和调控经济运行的理想手段。

　　税收的分配作用是通过税收制度这一载体实现的，在社会主义市场经济条件下，国家通过征税，实现社会产品或国民收入的转移，都是通过税收制度加以规定、通过按照税收制度进行征管来实现的。离开了税收制度，就无法进行理想的、科学的国民收入分配。因此，税收制度是处理税收分配关系的载体，要正确处理国家同纳税人的经济分配关系，必须建立合理完善的税收制度。

　　(二)税收制度是实现税收作用的载体

　　一个国家要发挥税收的作用，包括取得财政收入，调节生产、消费、分配和不同经济成分的收入水平等，都必须制定理想的税收制度和有效率的执行税收制度，离开税收制度这一实现税收作用的载体，税收作用是无从发挥出来的。也就是说，税收本身作为国民收入的分配手段，必须借助税收制度这一载体，才能将其聚财和调控作用发挥出来。这是因为，不同的税制，不同的税种，不同的税负水平，不同的征管范围，所产生的作用也不相同。例如，不同税负水平的个人所得税税制，体现着合理负担和调控贫富差距的作用；对遗产或赠与课税，体现着鼓励个人劳动致富的作用等等。如果离开了制度规定，税收的这些作用就只能是一种潜在的功能，无法发挥出来。因此，税收制度是税收作用的实现形式，只有建立合理、完善的税收制度，才能更好地发挥税收所具有的作用。

　　(三)税收制度是税收征纳的依据

　　税收是通过征税主体的征收活动和纳税主体的缴纳活动实现的。无论是作为征税主体的税务机关也好，还是作为纳税主体的纳税人也好，如果没有税收制度作为依据，税务机关和纳税人两方的责任、义务都得不到明确，税收的征纳就难以做到科学、客观、公正、有序。因此，税收制度是税收征纳的依据，只有建立了科学的税收制度，才能实现税收征管的科学化，只有建立了理想的税收制度，才能实现理想的税收征收管理。同时，税收制度的建立也要有利于税收征纳效率。