收入确认

　　收入确认是指企业记录收入的行为。收入确认的原则是，企业确认的收入应该反映其向客户将会已承诺的商品或服务，即履行了履约义务。

　　01 识别与客户订立的合同

　　1.1收入确认的原则和条件——合同成立

　　收入确认的前提是企业履行了合同中的履约义务，客户取得了相关商品控制权。只有合同成立才能确认收入，因为没有合同就没有办法判断企业的履约义务。（此处的合同不仅限于书面形式，也包括口头约定、商业惯例或企业以往的习惯做法等）。

　　1.1.1合同成立的5个条件：

　　1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

　　2.该合同明确了合同各方与所转让商品或提供服务相关的权利和义务；

　　3.该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

　　4.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额（简单理解就是有钱进账）；

　　5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　简单概括下，就是合同各方都认可合同内容，并且合同讲清楚各方要做的事，钱什么时候结算。

　　1.1.2未满足标准的合同的会计处理

　　对于未同时满足上述5个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。否则，应当将已收取的对价计入“合同负债”。

　　1.1.3对合同的持续评估

　　对在合同开始日即满足合同成立条件的合同，企业后续无需再对其重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

　　对于不满足标准的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估。

　　1.2合同合并

　　企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

　　（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子交易”（反映经济实质）。

　　（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况（基于合理性）。

　　（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。

　　1.3合同变更

　　1.3.1合同变更部分作为单独的合同处理

　　当合同变更增加了可明确区分的商品和合同价款，且合同价款公允的，将变更部分作为单独的合同处理。

　　此处的价格公允，允许企业在公允价格基础上减去为发展新客户等所须发生的相关销售费用（我自己觉得就是可以比市场价低一点点）

　　1.3.2合同变更视为原合同终止和新合同订立

　　当合同变更增加了可明确区分的商品，但合同价款不公允的（比市场价低了或高了亿点点），应将原合同交易价格中尚未确认为收入的部分以及合同变更中客户承诺的对价金额之和作为新合同的交易价格。

　　1.3.3合同变更部分作为原合同的组成部分

　　即增加的商品不可明确区分，或者没增加商品只增加了合同价款等情形，此时应在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本

　　02 识别合同中的单项履约义务

　　2.1履约义务的内容

　　（1）明确的约定把什么货物/软件给对方，或者明确约定给对方修好什么东西，给对方把货物从哪里送到哪里。即都有一个明确的判断标准能看出企业是否完成合同。

　　（2）没有明确的判断标准去判断企业是否完成合同，但有时间段或者范围约定，比如给客户的办公室提供1年的保洁服务，或者给哪个小区提供1年物业服务

　　2.2识别已承诺的商品或服务

　　03 确定交易价格

　　一般情况下，合同标价就是交易价格（代收代付以及预期退还给客户的款项不计入交易价格）。但如果合同中存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价时，需重新确定交易价格

　　3.1可变对价

　　3.1.1可变对价包含的内容

　　在合同中约定的对价金额可能会因一些或有事项而发生变化，或者给予客户的现金折扣、返利、奖励等也都属于可变对价。

　　3.1.2可变对价与合同变更的区分

　　可变对价是在合同签订时即约定了可变条款，或者合同尚未约定但基于企业惯例可能付出的成本。强调的是企业在合同开始日可以合理预期，有心理准备

　　合同变更往往是基于客户的需求或者市场行情的变更而发生的变更。强调的是企业无法在合同开始日根据所获得的信息进行合理预期

　　3.1.3可变对价最佳估计数的确定

　　按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。具体可类比或有事项中预计负债最佳估计数的确定。

　　3.1.4计入交易价格的可变对价金额的限制

　　企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

　　说人话就是你计入交易价格的可变对价应该是你基于已有的信息判断出来的最谨慎的金额，这些金额后期几乎不可能再冲回。后期你可以再补确认收入，但不能冲回收入。主要是为了避免人为调节收入。

　　3.2重大融资

　　3.2.1重大融资成分的识别

　　企业要考虑承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的时间间隔，以及相关市场的现行利率，综合判断合同是否包含了重大融资成分。

　　一般而言，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款的时间间隔不超过1年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分

　　3.2.2重大融资的会计处理

　　企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。也就是对价金额的现值。

　　当企业为客户提供重大融资时，企业在账务处理时确认长期应收款和未实现融资收益，当客户为企业提供重大融资时，企业在账务处理时确认合同负债和未确认融资费用。

　　企业为客户提供重大融资就是先交货，后付钱；客户为企业提供重大融资就是客户先付钱，企业后交货

　　3.3非现金对价

　　非现金对价指客户通过支付银行存款以外的方式获得商品。比如实物资产、股权、无形资产等

　　3.3.1会计处理的一般原则

　　通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格

　　3.3.2非现金对价公允价值变动的处理

　　合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。

　　因对价形式形式以外的原因发生变动是指非现金对价本身的公允价值没有变动，而是因为其他条款导致客户多支付的非现金对价。比如A公司将其生产的货物在30天后出售给B公司，B公司支付1万股股票作为对价。但合同约定了每提前1天交付，B公司就要多支付100股股票。那么A公司就要合理预估交付时间，计算B公司支付股票股数的最佳估计数

　　合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

　　公允价值因对价形式而发生变动就是指非现金对价本身的公允价值发生了变动，此时不算做交易价格，而是按照其他会计准则规定进行会计处理。比如客户以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产作为非现金对价，那么后续公允价值变动时就按金融工具准则要求将其计入公允价值变动损益。

　　3.4应付客户对价

　　3.4.1一般原则

　　企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

　　应付客户对价比较好理解，但自客户取得其他可明确区分商品是什么意思呢？比如你是做日化品的（洗发水、牙膏、沐浴露……），谈了一笔大单子，某个大超市要购买1000万的货，但客户说为了摆放你的这些产品，你要付100万给客户，客户拿这个钱去买货架给你放货物。

　　如果说这个货架的所有权归客户，那你这100万就没有取得任何可区分的商品，直接按900万作为收入总额就好。但假如说客户很实在，这100万买的货架等你的货在超市卖完了客户还允许你搬走，也就是所有权是你的。那么你这100万其实是取得了一批货架的。假如货架的公允价值是60万，那么就是按940万作为收入总额。

　　3.4.2特殊情形

　　若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理

　　04 将交易价格分摊至各单项履约义务

　　4.1分摊原则

　　企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。有点类似于第3章固定资产中资产组减值分摊的逻辑，但多了一些场景规则

　　根本原则就是交易价格相关的场景（折扣、可变对价等）与哪项履约义务相关，就将其分摊至哪项履约义务。

　　4.2交易价格的后续变动

　　交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　合同变更之后发生可变对价后续变动的，区分以下情况处理：

　　（1）合同变更作为单独合同处理的场景，判断可变对价后续变动与哪项合同相关，按照分摊原则分摊至对应合同

　　（2）合同变更视为原合同终止且新合同成立的，可变对价后续变动与原合同相关的，先将可变对价以合同开始日的价格为基础，按照分摊原则分摊至原合同中各项履约义务。再将原合同中尚未履约义务承担的分摊金额，在新合同中按分摊原则分摊至各项履约义务。

　　此处举例可能更清楚些：

　　案例描述：

　　2×23年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2×23年11月1日和2×24年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1200元。假定上述价格均不包含增值税。2×23年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2×24年6月30日交付给乙公司。2×23年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。

　　具体解析：

　　在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格1200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。

　　2×23年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。

　　2×23年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600元+300元），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。

　　2×23年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。

　　由于A、B和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为20元。

　　由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450元+10元）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。

　　（3）除上述两种情形以外，应将可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未完成的履约义务

　　05 履行每一单项履约义务时确认收入

　　5.1在某一时段内履行的履约义务

　　5.1.1在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

　　（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

　　（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品

　　（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代性，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

　　这里讲的收取累计至今已完成的履约部分款项，是指收取的款项可以覆盖已发生的成本和合理利润。如果合同约定分阶段付款、或者支付一定比例合同价款作为违约金，这些都无法确保企业可收取的款项能够覆盖已发生的成本和合理利润，因此不能按时段确认收入

　　5.1.2在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

　　企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　履约进度可采用产出法或投入法确认，并在确认履约进度时，扣除控制权尚未转移给客户的商品和服务。实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（成本法）确定履约进度。

　　5.2在某一时点履行的履约义务

　　不满足按时段确认收入的履约义务，视为属于在某一时点履行的履约义务。企业应当在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。

　　确认的收入金额为每项履约义务所分摊的全部交易价格

　　常见的收入确认业务

　　收入确认的根本问题是应当在什么时间确认收入。不同行业、不同业务模式的企业取得收入的方式不尽相同。下面是几个常见的与收入相关的业务。

　　例1：一家软件公司为某银行定制开发软件，银行向软件公司预付部分开发费。按照惯例，如果银行不满意软件产品，可以在一年内退货，软件公司必须全额退款。软件公司在正式将会软件后还需要不断测试、培训，直到安装实施，并免费提供软件升级和维护服务。

　　软件公司应该在什么时间确认收入？应该单独确认软件收入还是等一揽子合同交付完毕才确认收入？

　　例2：一个商家在商场租赁场地，租期5年，双方商定可提前解除租赁合同，租金为基础租金加销售额的3%提成，参加商场促销活动的，可商定降低销售额的提成，商家可以出租部分柜台。

　　商场每年应确认多少租赁收入？

　　例3：房地产开发企业常常在住房完工之前就开始预售，但是将会住房的时间往往在一个月甚至几年以后，房地产开发企业在收到预售款后还会发生大量建造成本。

　　房地产开发企业收取预售款时可以确认收入吗？

　　例4：酿酒企业将稻谷、高粱或小麦加工成酒，需要经过多次投料、数次蒸煮、发酵和取酒，还要再存放几年，一般而言，酒装瓶之后，酿酒的生产成本几乎都已经发生。

　　酒厂封装的时候可以确认收入吗？

　　为了解决不同行业、不同业务模式企业的收入确认问题，国际会计准则理事会于2014年发布了《国际财务报告准则第15号-与客户合同产生的收入》，我国于2017年发布了修订版的《企业会计准则第14号-收入》。新的收入准则确定了不同行业、不同业务模式企业确认收入的共同标准，即按照客户合同确认收入。只要履行了合同中约定的履约义务，企业就可以确认收入。

收入 来源	收入确认条件	收入确认时间
销售货物收入	同时满足下列条件的，应确认收入的实现：  1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。	1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。 如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
	采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债， 回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
	销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
	企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照 扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
	企业以分期收款方式销售货物的。	按照合同约定的收款日期确认收入的实现
	企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等。	持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
	企业采取产品分成方式取得收入的。	按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
提供劳务收入	企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的， 应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 （一）提供劳务交易的结果能够可靠估计的，是指同时满足下列条件： 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.交易的完工进度能够可靠地确定； 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 （二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法： 1.已完工作的测量； 2.已提供劳务占劳务总量的比例； 3.发生成本占总成本的比例。	1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认 商品销售实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费， 应根据制作广告的完工进度确认收入。 3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。 4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的， 预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得 该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品， 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入； 属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
转让财产收入	企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。	1.企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。 2.除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
股息、红利等权益性投资收益	企业因权益性投资从被投资方取得的收入。	除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
利息收入	企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入， 包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。	按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
租金收入	企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。	1.按照交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 2.如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》 第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入 相关年度收入。
特许权使用费收入	企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。	1.按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 2.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供 初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
接受捐赠收入	企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。	按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
其他收入	企业取得上述规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、 确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、 违约金收入、汇兑收益等。	除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。