收入净额法

　　收入净额法是指企业仅将其在交易中赚取的差价确认为收入。在这种情况下，企业通常被视为代理人，不承担主要的风险和责任。继续以零售商为例，如果采用净额法确认收入，就只需将销售价格与采购成本之间的差额确认为收入。

　　一、《企业会计准则第14号--收入》第三十四条

　　1、主要责任人、代理人的认定

　　企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　2、三种控制情形

　　企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

　　（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

　　（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

　　（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

　　3、三种控制事实和情况

　　在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

　　（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（主要责任）

　　（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（主要存货风险）

　　（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（自主定价权）

　　（四）其他相关事实和情况。

　　上市公司应当根据合同条款和交易实质，判断向客户转让商品前是否能够控制该商品。如果能控制，表明上市公司承诺自行向客户提供该商品（或委托另一方代其提供该商品），上市公司作为主要责任人，应按“总额法”确认收入；如果不能控制，表明上市公司是安排他人向客户提供该商品，即为他人提供协助，企业作为代理人，应按“净额法”确认收入。

　　二、《监管规则适用指引--会计类第1号》1-15按总额或净额确认

　　根据收入准则的相关规定，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的，即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，为主要责任人，否则为代理人。在判断是否为主要责任人时，企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。企业应当按照有权向客户收取的对价金额确定交易价格，并计量收入。主要责任人应当按照已收或应收的对价总额确认收入，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费（即净额）确认收入。

　　监管实践发现，部分公司在按照总额或净额确认收入方面，存在判断和理解上的分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

　　一、零售百货行业联营模式下的收入确认

　　联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。

　　实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。

　　因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。

　　除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。

　　二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认

　　公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

　　一、代理角色体现

　　当企业在向客户转让商品前不能控制该商品，为代理人身份时，应适用净额法确认收入。在这种情况下，企业通常不承担向客户转让商品的主要责任，商品的主要责任由供应商承担，对交付的产品的质量负责；企业一般不承担该商品的存货风险，存货风险主要由供应商承担；企业无权自主决定所交易商品的价格，销售商品价格主要由供应商或市场决定。例如，在旅游代理业务中，旅游代理商主要是为客户安排旅游行程，向客户收取一定的服务费用，而旅游产品的实际提供方是酒店、景区、交通等供应商。旅游代理商在这个过程中并不拥有对旅游产品的控制权，只是作为代理人协助客户与供应商进行交易。

　　二、案例解析

　　以一家旅游代理公司为例，该公司根据客户的需求为客户安排旅游行程，包括预订酒店、景区门票、交通工具等。旅游代理商与客户签订旅游服务合同，与供应商签订采购合同。在这个过程中，旅游代理商不承担旅游产品的质量责任，一旦客户对旅游产品有质量问题，由供应商负责解决。旅游代理商也不承担旅游产品的存货风险，如酒店房间的空置、景区门票的滞销等风险。此外，旅游代理商无权自主决定旅游产品的价格，价格主要由供应商决定，旅游代理商只是在供应商提供的价格基础上加上一定的服务费用向客户收取费用。因此，该旅游代理公司应按净额法确认收入，此时更能准确反映实际收入和成本。

　　一、总额法/净额法

　　身份为主要责任人，用总额法确认收入；

　　身份为代理人，用净额法确认收入。

　　二、主要责任人/代理人

　　企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，控制该商品的，其身份为主要责任人；不控制该商品的，其身份为代理人。

　　“一”+“二”=控制商品，总额法；不控制商品，净额法。

　　PS：全额开票和承担信用风险作为总额法确认理由不成立。

　　三、商品控制权

　　控制权，指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。

　　新收入准则规定：

　　（一）第十三条中规定，对于在某一时点履行的履约义务，判断客户取得商品控制权应当考虑的迹象，包括：

　　①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

　　②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，客户已拥有其法定所有权；

　　③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

　　④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

　　⑤客户已接受该商品。

　　（二）第三十四条第二款，在判断采用总额法还是净额法确认收入时，对企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形作出表述，包括：

　　①企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

　　②企业能够主导第三方代表企业向客户提供服务；

　　③企业自第三方取得商品控制权后通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

　　（三）第三十四条第三款，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：

　　①企业承担向客户转让商品的主要责任；

　　②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

　　③企业有权自主决定所交易商品的价格等；

　　④其他相关事实和情况。

　　第三十四条第三款三种迹象的解读①：

　　①三种迹象只是判断的辅助手段，不能代替、凌驾于控制权判断之上。

　　②运用上述三种迹象进行辅助判断时，应当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的字面约定。

　　③对于上述三种迹象的分析需要综合考虑，不可过分强调其中某一迹象的决定性影响或作用。同一案例中，如果单独考虑不同的迹象，得出的结果存在不一致的情形，则需要综合考虑所有相关事实和情况。

　　例如，对于大宗商品贸易业务，由于商品价格相对透明，渠道的可替代性较强，贸易企业能够加价的空间不高，此时通常可以认为“承担向客户转让商品的主要责任”和“承担存货风险”的权重要大于“有权自主决定所交易商品的价格”。

　　第三十四条第三款三种迹象的解读②：

　　（1）关于是否承担转让商品的主要责任

　　①签署的是否是背对背合同条款或三方协议；

　　②是否由下游客户指定上游供应商或反之；

　　③交易标的是否直接由上游供应商交付至下游客户；

　　④是否能主导第三方代表标的公司提供服务。

　　（2）关于是否承担商品存货风险

　　①综合考虑所有相关事实和情况，不应仅根据合同条款进行判断；

　　②包括毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险由谁承担；

　　③供应链模式一对一、多对一、一对多、多对多；

　　④是否有实际能力将向供应商采购的商品提供给其他客户。

　　（3）关于是否有权自主决定商品价格

　　下列情形可能表明无权自主决定商品价格：

　　①业务收入、成本及毛利率是否符合行业特征；

　　②固定利润/利润率/供应商价格成本加成；

　　③是否承担与该存货相关的公允价值变动；

　　④商品价格风险承担方以及与履约义务对应关系。

　　例如：出口商品，并负责将商品运输至对方国家口岸，若价格不可区分，合同内约定，运费浮动和运费汇率浮动风险由客户承担，则不能由此判断不能主导使用并从中收益。

　　四、运输、保险与控制权的关系

　　举例：

　　标的公司A，上游供应商B，下游客户C，开展出口贸易业务；

　　上游供应商B将交易标的运输至出口港，经标的公司A验收后，货物所有权以及毁损灭失风险转移给标的公司A；

　　标的公司A聘请运输公司D，将交易标的从出口港运输至国外港口；

　　考虑海运过程出现翻船等重大事故，标的公司A向保险公司E按照货物金额100%投保，受益人为标的公司A；

　　国外港口经下游客户C验收后，货物所有权以及毁损灭失风险转移给下游客户C。

　　问题：

　　实际标的公司A负责货物从国内港口到国外港口海运工作，并承担运输过程中的存货风险。但标的公司A通过委托外部运输单位运输和投保等方式，将相关工作和风险都转嫁出去。请问，在这种情况下，标的公司A是否能够控制交易标的？

　　解析：

　　能够控制交易标的。委托运输和投保，不影响标的公司控制权。但是要注意保险投保的受益人和保费承担方是谁？若投保受益人和保费承担方均为下游客户，不认为标的公司承担存货风险，标的公司可能无法控制存货。