在建工程审计

　　在建工程审计是针对企业正在进行的建设项目进行的专项审计，其主要目的在于确保在建工程项目的资金使用合法、合规，会计处理准确无误，以及项目管理符合内部控制的要求。

　　具体审计目标包括：

　　真实性与完整性：验证在建工程项目的实际存在及其成本记录的完整性。

　　成本准确性：评估在建工程成本核算的正确性，包括直接成本和间接成本的归集与分配。

　　进度与预算相符性：比较在建工程的实际进度与预算计划，分析是否存在超支或延误。

　　合规性：检查项目是否遵循了相关法律法规、会计准则及企业内部管理制度。

　　内部控制有效性：评估项目管理、采购、支付等环节的内部控制是否健全有效。

　　信息披露：确保财务报告中在建工程科目的披露准确、完整，符合会计准则要求。

　　正常的审计中我们需要：

　　一、获取工程项目台账（了解企业项目投资规模、构成、完工进度）并与企业报表核对一致，如不一致需要找出不一致的原因；

　　二、根据项目台账索要每个项目的立项批复或备案表、预算报告、施工合同、监理报告、工程进度表、如已完工需提供竣工决算报告、完工移交表或验收报告（收入成本确认的依据）；

　　三、获取因工程项目借款的借款合同并计算资本化利息（如有），其次核对企业账面计提的资本化利息是否准确；

　　四、对在建工程实施实地检查程序，看是否存在已完工尚未进行结转的、是否存在工程已停工的项目（获取停工的原因）、是否存在已经烂尾的项目（审慎确认是否需计提减值准备）；

　　五、结合企业对外担保明细核查工程项目是否存在对外抵押担保的情况；

　　六、结合获取的资料看合同或协议是怎么规定的、工程项目的性质，如属于自建项目在建工程核算，如属于委托代建项目一般调整至存货核算。结合获取的台账及完工进度检查企业是否存在未入账的工程款。

　　七、部分会计处理参考

　　由于在建工程不计提折旧，对于有业绩追求的公司可能存在晚转固的动机，在审计过程中应当重点关注。另外实务中应关注公司账面长账龄、大金额的预付工程款，是否应重分类至在建工程。

　　一、在建工程审计需获取的资料

　　1、在建工程台账；

　　2、本期增加的在建工程支持性文件，如立项申请、工程借款合同、施工合同、发票、工程物资请购申请、付款单据、建设合同、运单、验收报告等；

　　3、期末三方确认的监理报告、月度工程进度表等；

　　4、其他根据被审计单位情况需要的资料等。

　　二、在建工程审计步骤

　　第一步：取得企业的明细账、总账（或科目余额表）及相关资料，编制审定表和明细表；

　　第二步：对在建工程执行分析性程序；

　　第三步：对在建工程的本期增加进行查验；

　　第四步：对在建工程的本期减少进行查验；

　　第五步：实地观察、检查在建工程；

　　第六步：检查在建工程减值准备，关注停建工程；

　　第七步：与其他相关科目核对，编制交叉索引；

　　第八步：与报表附注进行核对；

　　第九步：其他需执行的程序。

　　三、在建工程审计程序和审计过程介绍

　　1、编制审定表和明细表，三表核对一致

　　获取在建工程明细表，编制在建工程的审定表和明细表，确保在建工程在财务报表、审定表、明细表和披露表中的金额核对一致。

　　提示：

　　和其他实质性底稿一样，编制审定表和明细表的过程其实就是是核对数据的过程，也是执行预付款项其他审计程序的基础。

　　2、在建工程变动分析

　　本期和上期在建工程进行比较，分析在建工程增减变动的合理性。

　　3、对在建工程的本期增加进行查验；

　　（1）根据在建工程明细表，就客户有关在建工程的立项、批准、建造、核算等方面的情况，问询财务和相关人员，形成问询记录；

　　（2）收集客户有关在建工程的立项批复、建设许可证、施工许可证、可行性报告，工程概预算，施工合同，设备购置合同等资料，并实施复核程序，形成复核记录；

　　（3）检查本期增加的在建工程，凭证手续是否齐备，形成查验记录；

　　①以现金（含银行存款）购入或支付工程进度款的，对照合同、购货发票、验收入库单、工程进度报告以及入账凭证，分别检查单位名称、项目、数量（或面积）、金额、入账时间是否相符，相关手续是否齐全；

　　②进行完工工程价款结算的，对照工程决算审价报告、工程价款结算清单、合同、发票以及入账凭证，分别检查单位名称、项目、金额、入账时间是否相符，相关手续是否齐全；必要时向施工单位发函询证；

　　③对购置的货物按合同约定已经运达并经验收合格，或者是工程进度已经完成但尚未及时办理价款结算的，检查有无按合同约定或进度增加当期工程实际支出和应付款项。对尚未入账的设备尾款应予确认当期债务；

　　④检查会计处理是否正确。

　　提示：

　　特别需注意有无审批手续不齐全或者虽有审批但与合同、进度等实际情况不符的大额资金的划付，谨防虚构在建工程支出以隐瞒资金拆借、巨额亏损等交易实质；工程物资转入的在建工程，检查工程物资与该在建工程是否对应，有无工程进度报告、交接手续及工程负责人的签字确认；在建工程领用本单位生产经营用的库存原材料时，检查是否已加上该原材料不能抵扣的进项税；领用本单位商品、产成品时，检查是否已加上该产品应交的相关税费。

　　4、对在建工程的本期减少进行查验

　　（1）检查本期已完工程项目以及其他转出的在建工程，凭证手续是否齐备，形成查验记录；

　　（2）将在建工程本期减少金额与固定资产增加金额进行核对，确认两者是否一致；

　　（3）检查已转固定资产项目转入固定资产的手续是否齐全，结转时间是否恰当；

　　提示：

　　在建工程本期减少金额与固定资产增加金额如有差额，应分析产生差异的原因，判断会计处理是否合理；准则规定结转固定资产的时间是“达到预计可使用状态”，并不一定与通过验收手续时间完全一致，审计人员应结合实地观察及其他信息（如合同规定的完工时间、项目立项达产时间等），形成自己的专业判断；如果发现有“达到预计可使用状态”而未转固定资产的应予调整；如果有验收的，则主要检查有无设备管理部门的验收手续，如涉及环保的，需有环保部门验收文件，如锅炉改造要取得技术监督部门验收文件，电力设施建设要取得国家相关部门的验收文件等等；如有在建工程其他转出数，如工程报废、毁损以及工程完工后剩余物资的退库等，需检查是否符合规定，审批手续是否完整，是否有设备管理部门或技术部门的鉴定意见，报废单、退库单等原始凭证是否齐全，如有保险公司赔偿的，检查是否已冲减了损失等。

　　5、实地观察、检查在建工程

　　（1）取得工程进度报告，初次审计的，需取得项目规划设计平面图、工程进度报告或监理报告；

　　（2）会同客户财务人员和工程项目负责人员，对照进度表，将明细表上工程项目与实物进行一一对照（从账到实物，确认真实性），并将所观察到的实物与明细表进行核对（从实物到账，确认完整性），观察和询问工程实际完工进度，做好观察核对记录，获取观察盘点清单；

　　（3）汇总观察盘点记录，统计观察盘点结果，形成观察盘点小结；

　　提示：

　　若同一地点上有数项在建工程的，则可按实地勘察轨迹，绘制简易平面布置图，在图上标注工程名称、完工进度，与明细表核对是否相符；若存在账在总部核算而实物存放在外地分支机构的或委托其他单位代为管理的在建工程，需视重要性水平，进行实地勘察或发函询证；观察盘点小结内容如盘点时间、地点，盘点人、监盘人，观察盘点量（金额）占在建工程总金额的百分比，正确率为多少等应填写完整，并注意盘点人员、监盘人员要签名；观察时需注意有无长期停工的半拉子工程或已安装的机器设备长期不用等异常情况，如发现上述情况，应考虑计提在建工程减值准备，及时与现场负责人或项目经理沟通，如何实施相应程序；对观察盘点中存在的盘盈盘亏等不符情况，需查明原因。

　　6、检查在建工程减值准备，关注停建工程

　　询问、观察在建工程，确定是否出现减值情形，是否应确认减值准备。

　　7、检查在建工程列报

　　检查在建工程列报是否恰当。

　　1.未根据风险评估结果执行重要的应对程序

　　案例1：审计过程中，**所通过被审计单位及其环境，进行风险评估后，认定凯迪生态负债率高、财务压力大、可能无法满足融资条件等，存在做多业绩的舞弊动机，适用收入舞弊假设。在进一步审计程序总体方案（集团）中，将在建工程存在认定列为重大错报高风险项目，相关控制预期有效。但在了解和测试内部控制（工程项目循环）时，未了解电厂在建工程存在认定及借款费用资本化相关控制，未设计和执行控制测试，未了解相关财务处理业务流程以及在财务报告中反映的在建工程期末余额包含的借款费用资本化金额，也未测试相关控制是否有效运行进而达到防止或发现并纠正错报的控制目标。

　　经查，凯迪生态上述相关控制未得到有效运行，财务部门的借款费用资本化会计处理结果与实际上在建电厂停工实际情况不符，直接导致了财务报告相关数据虚假记载。

　　2.未将借款费用资本化金额具有财务重大性的单位识别为重要组成部分

　　案例2：未将借款费用资本化金额具有财务重大性的未完工电厂识别为重要组成部分。**所以单个组成部分的税前利润和营业收入是否达到合并报表税前利润的5%或营业收入的10%作为判断财务重大性的基准。因未完工电厂在2016年度未产生营业收入或利润，导致其均未被识别为重要组成部分。2016年北海凯迪生物能源有限公司（以下简称北海凯迪）等7家未完工电厂全年借款费用资本化金额，均超过当年合并报表税前利润的5%（2，000万元），具有财务重大性，未被识别为重要组成部分。

　　根据企业会计准则的规定，在建工程借款费用资本化时，等额减少财务费用，等量增加利润总额。且，在建工程被列为重大错报高风险项目，借款费用资本化金额占利润总额比重较高（占比为119.88%）。在此情形下，**所在考虑是否具有财务重大性时，未严格依据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》（2010年修订）第十八条之规定，将借款费用资本化金额转化为对税前利润的影响，并纳入重大性考虑范围。

　　没有将未完工电厂识别为存在特别风险的组成部分。**所在识别出存在虚增利润的特别风险及做多业绩的舞弊风险的情形下，未考虑未完工电厂借款费用资本化对税前利润的影响，未将具有特殊性质或情况的未完工电厂识别为重要组成部分。**所上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》（2010年修订）第十八条的规定。

　　未按照审计准则和风险评估结果，在审计计划中将全部未完工电厂纳入审计范围。根据**所实施的风险评估结果，在建工程借款费用资本化处理的组成部分应被识别为重要组成部分。**所在制定具体审计计划中，并未根据审计准则的规定和风险评估结果，将全部未完工电厂纳入审计范围，仅计划对个别已完工电厂和部分未完工电厂予以审计。**所具体审计计划显示，其未将2016年度16个借款费用资本化处理的未完工电厂纳入审计范围，实际执行中也未根据实际情况修正审计计划或对上述未完工电厂实施审计程序。**所上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》（2010年修订）第九条及《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》（2010年修订）第十八条、第三十一条、第三十九条、第四十条的规定。

　　3.未对个别重大在建工程项目保持必要的职业怀疑

　　案例3：中葡股份子公司徐州国安尼雅酒业有限责任公司“徐州仓储物流项目”2019年末在建工程余额2785.04万元，该项目已于2019年7月16日取得第三方出具的工程竣工质量评估报告，且2019年度仅发生待摊人工费用、预验收监理咨询费合计37.87万元。针对该在建工程已取得工程竣工质量评价报告且2019年度发生支出较少、但公司未结转固定资产的情况，未保持必要的职业怀疑，未关注该工程项目是否达到预定可使用状态、是否已交付使用等情况，亦未采取进一步审计程序获取充分适当的审计证据，即认可公司的会计处理结果。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。

　　4.未对在建工程执行监盘程序或监盘比例不到位

　　案例4：在猛狮科技子公司福建动力宝电源科技有限公司在建工程科目审计底稿中，无实施检查实物资产的相关记录，未对在建工程账面价值审计调减的原因及金额的准确性获取充分、适当的审计证据。上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。

　　案例5：监盘比例不到位。经查，会计师实地查看的5家电厂，其借款费用资本化金额合计34，141，434.76元，仅占47家电厂借款费用资本化金额总额的7.38%。据此，**所得出重要实物资产（含在建工程）均已监盘的结论。未按重要性水平执行监盘。审计中，未对借款费用资本化金额超过已完工电厂重要性水平（400万元）的24家未完工电厂执行监盘，其中5家超过或接近报表层次重要性水平（2，500万元），13家处于全年停建状态而不应进行借款费用资本化处理。

　　5.资本化利息的审计程序不到位

　　案例6：**所在对林州重机全资子公司林州朗坤科技有限公司（以下简称朗坤科技）在建工程1.95亿元及对应的资本化利息11，918，779.16元进行审计时，仅获取了未附任何附件的记账凭证，未关注到1.95亿元在建工程尚未取得发票的事实；对在建工程相关设备的监盘程序执行不到位，设备盘点清单上没有盘点人与审计人员的签字及盘点日期；未关注到朗坤科技在建工程中计提的资本化利息与母公司抵减的财务费用（母公司同时确认应交增值税销项税）未合并抵销。

　　**所审计程序执行不到位，未获取充分适当的审计证据，未能发现林州重机合并资产负债表虚增在建工程2.07亿元，合并利润表虚减财务费用11，244，131.28元的有关事实。兴华所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十条的规定。

　　6.未合理关注重要在建工程转固时点的及时性

　　案例7：注册会计师对某上市公司在建工程结转固定资产的审计程序执行不到位，未发现公司在结转固定资产过程中存在以下问题：一是将不同使用寿命的多类资产全部划分为房屋建筑物并按照房屋建筑物的年限计提折旧；二是以建筑物实际投入使用时间作为在建工程结转固定资产的时点，未按照会计准则规定的达到预定可使用状态时点进行结转。

　　案例8：汉龙高速公路开发有限公司绵遂高速公路绵阳段已于2011年完工通车，但有关建设支出仍在在建工程和预付款项核算，余额分别为44，806.17万元和21，064.71万元，未及时转入无形资产和金融资产核算。四川分所未对工程完工状态实施审计程序，未对工程是否达到预定可使用状态进行判断，导致了上述重大错报，超过了重要性水平。

　　案例9：未合理关注重要在建工程转固时点的及时性。**事务所未对至正股份募投项目超高压（110-220KV）特种电线电缆高分子材料产业化项目相关新建厂房和办公楼何时达到预定可使用状态予以必要的关注，未能保持充分的职业怀疑，未充分运用职业判断并履行适当的审计程序，未发现公司相关厂房和办公楼由在建工程结转至固定资产不及时的情况。

　　7.核算科目不合理未执行相关程序

　　案例10：被审计单位将代建基础设施项目计入在建工程76亿元，但按相关协议，公司代建项目最终销售给国有部门，应当计入存货科目核算，会计师未实施相关审计程序。

　　8.未对在建工程施工状态收集充分的审计证据

　　案例11：对在建工程的施工状态收集的审计证据不充分，未能收集在建工程相关建设月报。经查，凯迪生态建设月报真实反映了在建工程施工状态，审计过程中，**所未获取相关建设月报以分析在建工程的施工状态，从而判断是否应进行借款费用资本化处理。实际上，**所系根据在建工程明细账本期发生额及余额增减变动显示的施工状态来判断是否符合借款费用资本化的要求，仅抽取了5家在建电厂实地查看了解施工状态。

　　案例12：银江股份于2019年10月15日与某工程供应商签订房屋装修合同，合同价款为8，600万元。2019年12月30日，银江股份向其支付工程款7，000万元。审计底稿显示，会计师已关注到该工程装修单价高于市场平均价格，未聘请第三方监理，且该工程供应商曾受让银江股份子公司股权等相关事实。但在审计过程中，会计师对供应商的访谈、工程监盘等审计程序流于形式，未获取工程项目计划表、项目阶段性验收单等，未合理关注期末大额款项支出的合理性，导致未发现控股股东资金占用的事实。

　　上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条，《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十九条，《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》第九条、第十三条的规定。

　　9.未考虑与借款费用资本化处理相互矛盾的证据

　　案例13：《审计工作底稿复核意见》显示，在建电厂北海凯迪因用途变化、尚未与政府最终敲定投资协议，土地使用证仍未办理。但**所未考虑其对相关在建电厂施工状态的影响，或据此判断借款费用资本化处理是否符合企业会计准则的规定。经查，2016年北海凯迪资本化金额51，051，205.25元，远超报表层次重要性水平，且2016年度全年处于停建状态。在建工程借款费用资本化会计处理的依据，为电厂在报告期间是否处于正常施工状态，是否存在停工超过3个月的情形。

　　**所在年报审计项目中，未能执行恰当的实质性程序，就报告期间各在建工程的施工状态是否符合企业会计准则和凯迪生态会计政策获取充分、适当的审计证据。**所上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险财务的应对措施》（2010年修订）第二十一条、第二十六条，《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》第三十一条、第三十三条第三项，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2010年修订）第六条、第七条、第十条以及《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》（2010修订）的规定。

　　10.未对在建工程实施减值测试

　　案例14：未见对冷库及冷库保温工程的工程进度、完工程度、是否需要计提减值等实施审计程序，也未见对在建项目实施实地检查或其他审计程序的记录。

　　注：本文中所涉及案例均摘自公开信息。