存货计价测试

　　存货计价测试是指，存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试，为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计，包括被审计单位所使用的存货单位成本是否正确和是否恰当计提了存货跌价准备两个方面。

　　在对存货的计价实施细节测试之前，注册会计师通常先要了解被审计单位本年度的存货计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批。

　　原材料的单位成本，注册会计师通常基于企业的原材料计价方法(如先进先出法，加权平均法等),结合原材料的历史购买成本，测试其账面成本是否准确，测试程序包括核对原材料采购的相关凭证(主要是与价格相关的凭证，如合同、采购订单、发票等)以及验证原材料计价方法的运用是否正确。

　　产成品和在产品的单位成本，注册会计师需要对成本核算过程实施测试，包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容，具体如下：

　　1.直接材料成本测试

　　定额单耗的企业，可选择某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗量和总成本，与该样本成本计算单中的直接材料成本核对。

　　未采用定额单耗的企业，可获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表(或领料单)、材料明细账(或采购业务测试工作底稿)中各该直接材料的单位成本，作如下检查：

　　成本计算单中直接材料成本与材料费用分配汇总表中该产品负担的直接材料费用是否相符，分配标准是否合理；

　　将抽取的材料发出汇总表或领料单中若干种直接材料的发出总量和各该种材料的实际单位成本之积，与材料费用分配汇总表中各该种材料费用进行比较。

　　采用标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，检查下列事项：根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本与成本计算单中的直接材料成本核对是否相符；直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确。

　　2.直接人工成本测试

　　计时工资制的企业，获取样本的实际工时统计记录、员工分类表和员工工薪手册(工资率)及人工费用分配汇总表，作如下检查：

　　成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；

　　样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；

　　抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；

　　当没有实际工时统计记录时，则可根据员工分类表及员工工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。

　　计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人(小组)产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：

　　根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本核对是否相符；

　　抽取若干个直接人工(小组)的产量记录，检查是否被汇总计人产量统计报告。

　　标准成本法的企业，获取样本的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工薪汇总表等资料，检查下列事项：

　　根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积同成本计算单中直接人工成本核对是否相符；

　　直接人工成本差异的计算与账务处理是否正确，并注意直接人工的标准成本在当年内有无重大变更。

　　3.制造费用测试

　　获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，作如下检查：

　　制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用核对是否相符；

　　制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符；

　　制造费用分配汇总表选择的分配标准(机器工时数、直接人工工资、直接人工工时数、产量等)与相关的统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理性作出评估；

　　预计费用分配率分配制造费用，则应针对制造费用分配过多或过少的差额，检查其是否作了适当的账务处理；

　　采用标准成本法，则应检查样本中标准制造费用的确定是否合理，计人成本计算单的数额是否正确，制造费用差异的计算与账务处理是否正确，并注意标准制造费用在当年度内有无重大变更。

　　4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试

　　检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本。

　　（1）识别需要计提存货跌价准备的存货项目

　　①询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的存货跌价准备；

　　②如被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识别滞销或陈旧的存货；

　　③结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的存货跌价准备计算表是否有遗漏。

　　（2）检查可变现净值的计量是否合理

　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。

　　ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2025年度财务报表，遇到下列与存货审计相关的事项：

　　（1）在对甲公司实施存货监盘时，A注册会计师根据某一批次产品外包装载明的有效期，计算了其中超过有效期的部分产品应计提的存货跌价准备，与管理层计提的存货跌价准

　　备金额相一致，结果满意。

　　（2）A注册会计师前往乙公司仓库实施存货监盘，针对一批袋装存货，A注册会计师清点了袋数，并使用仓库的磅秤逐袋进行了重新称量，由此计算的总重量与乙公司台账记录相一致，结果满意。

　　（3）为提高抽盘效率，A注册会计师提前向丙公司管理层沟通了抽盘的范围、拟抽取的存货样本等情况，并提请管理层要求仓库工作人员和参与盘点的财务人员配合抽盘工作，但不得向其透露本次沟通的内容。

　　（4）丁公司一批大额存货存放于第三方仓库，A注册会计师取得并检查了丁公司提供的仓储协议和仓储单，使用丁公司提供的地址和联系方式向该第三方发送了函证，结果显示相符，结果满意。

　　（5）A注册会计师取得了戊公司编制的存货盘点计划，评价了管理层记录和控制存货盘点结果的指令和程序，在现场观察了管理层的盘点过程、检查了存货并实施了双向抽盘，据此认可了戊公司账面记录的存货期末余额。

　　要求：

　　针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

　　解析：

　　（1）不恰当。应当对全部产品的可变现净值进行测试。

　　（2）不恰当。还应/未检查磅秤是否精确。

　　（3）不恰当。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解拟抽盘的存货项目/将拟抽盘项目告知被审计单位，破坏了审计程序的不可预见性。

　　（4）不恰当。还应/未验证丁公司提供的地址和联系方式的真实性。

　　（5）不恰当。还应对期末存货实施计价测试。