递延所得税资产审计

　　递延所得税资产审计是指对递延所得税资产进行的审计。审计目标为证实企业报表中递延所得税资产账面价值是否完整、是否由被审计单位拥有或控制、是否存在、计价与分摊是否正确、是否恰当列报。

　　《企业会计准则第18号——所得税》规定“存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产，计提标准应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量”。

　　一、获取计提明细如下：

　　注：以上为举例，具体问题需具体分析。

　　二、获取企业适用税率，特别注意是否享受优惠税率等。

　　三、企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，准则规定：应于购买日确认递延所得税资产，借记本科目，贷记“商誉”等科目。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　四、若企业未来预计不可抵扣或不能满足抵扣调整，处于谨慎性的考虑不确认递延所得税资产或负债是适当的。

　　递延所得税资产科目具体的审计程序和过程介绍：

　　递延所得税资产，就是未来预计可以用来抵税的资产，递延所得税是时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法下才会产生递延税款，是根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算、影响（减少）未来期间应交所得税的金额。

　　递延所得税资产和递延所得税负债是和暂时性差异相对应的，可抵扣暂时性差异是将来可用来抵税的部分，是应该收回的资产，所以对应递延所得税资产；递延所得税负债是由应纳税暂时性差异产生的，对于影响利润的暂时性差异，确认的递延所得税负债应该调整“所得税费用”。例如会计折旧小于税法折旧，导致资产的账面价值大于计税基础，如果产品已经对外销售了，就会影响利润，所以递延所得税负债应该调整当期的所得税费用。

　　如果暂时性差异不影响利润，而是直接计入所有者权益的，则确认的递延所得税负债应该调整资本公积。例如可供出售金融资产是按照公允价值来计量的，公允价值产升高了，会计上调增了可供出售金融资产的账面价值，并确认的其他综合收益，因为不影响利润，所以确认的递延所得税负债不能调整所得税费用，而应该调整其他综合收益。

　　一、递延所得税资产审计需获取的资料

　　1、所得税汇算清缴报告、企业执行的所得税优惠政策等文件；

　　2、递延所得税资产计算表；

　　3、其他相关资料。

　　二、递延所得税资产审计步骤

　　第一步，取得递延所得税资产明细账、总账（或科目余额表）及相关资料，编制审定表和明细表；

　　第二步，对递延所得税资产执行分析性程序；

　　第三步，结合对其他科目的审计，重新计算各项可抵扣暂时性差异；

　　第四步，与其它相关科目核对，编制交叉索引；

　　第五步，与报表附注进行核对；

　　第六步，其它需执行的程序。

　　三、递延所得税资产审计程序和审计过程介绍

　　1、编制审定表和明细表，三表核对一致

　　获取递延所得税资产明细表，编制递延所得税资产的审定表和明细表，确保递延所得税资产在财务报表、审定表、明细表和披露表中的金额核对一致。

　　小编提示：

　　和其他实质性底稿一样，编制审定表和明细表的过程其实就是是核对数据的过程，也是执行递延所得税资产其他审计程序的基础。

　　2、递延所得税资产变动分析

　　分析期初期末递延所得税资产余额变动是否合理，存在异常变动的需分析具体原因。

　　3、检查企业计算递延所得税资产的各项政策、依据是否合理

　　（1）获取被审计单位的会计政策或其他相关资料，确定其对所得税系采用资产负债表债务法进行核算，在确认递延所得税资产时采用的税率系预期收回该资产期间的税率；

　　（2）获取被审计单位上年度的递延所得税资产和负债计算表，确定期初确认为递延所得税的项目及金额；

　　（3）检查被审计单位确认递延所得税资产时预测未来期间很可能获得足够应纳税所得额的依据。

　　4、重新测算各项递延所得税资产计算是否正确。

　　（1）结合对其他科目的审计，复核企业在计算递延所得税资产时使用的账面价值及计税基础是否正确，重新计算可抵扣暂时性差异，与企业计算数值进行核对，不符的进行调整；

　　（2）检查会计处理是否正确。

　　提示：

　　1、复核递延所得税资产应按以下三个原则：

　　（1）核实账面价值与计税基础之间的差异是否属于可抵扣暂时性差异；不属于暂时性差异的不计算递延所得税资产；

　　（2）确认递延所得税资产应按照谨慎性原则，可抵扣的暂时性差异如预期无法转回则不确认递延所得税资产，且确认金额应以未来期间很可能取得的用来抵扣的应纳税所得额为限；

　　（3）税率应以预期可能转回期间所得税率计算；

　　2、我们在审计中经常会用到的计税基础与会计计量的差异列示如下：

　　（1）固定资产：通常企业规定的折旧年限长于税法规定，由此会产生可抵扣暂时性差异；同时应注意已计提减值准备的固定资产计提折旧的方法与税法规定不同，由此也会产生可抵扣暂时性差异；

　　（2）各项资产减值准备：税法规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备金支出在计算应纳税所得时不得扣除，由此会产生可抵扣暂时性差异；

　　（5）预计负债：在会计核算中与或有事项相关的义务满足一定条件的，确认为预计负债，而税法规定所有的预计负债不得在所得税前列支，由此会产生可抵扣暂时性差异；

　　（6）广告费支出：税法规定管理费用、销售费用中列支的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入的15%，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转，本年度不允许税前扣除部分的广告费支出即为可抵扣暂时性差异；

　　（7）可以抵扣亏损：企业纳税年度发生的可抵扣亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。审计中在复核企业亏损计算的可抵扣暂时性差异时，应坚持谨慎性原则，检查企业提出的弥补亏损方案的可行性，并检查企业每年进行所得税汇算清缴的资料以确定可抵扣亏损的数值；

　　（8）以公允价值后续计量的资产（交易性金融资产等），会计准则规定按公允价值计算期末资产价值，其与资产原始成本的差异计入资本公积或公允价值变动损益；税法则规定按资产处置时的实际损益计算应交所得税，由此可能产生可抵扣暂时性差异；

　　（9）使用权资产和租赁负债：关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税初始确认豁免的会计处理。对于不是企业合并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、并因单项交易产生的资产和负债导致等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易，如承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及固定资产因存在弃置义务而确认预计负债并计入固定资产成本的交易等，不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

　　3、不计算递延所得税资产的特殊情况：企业发生的交易或事项由此产生的资产或负债的账面价值与计税基础初始确认的差异，不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，其差异不计算递延所得税资产；

　　4、审计人员须检查企业的所得税汇算清缴报告，以确认各项资产、负债的计税基础。

　　5、检查递延所得税资产列报

　　检查递延所得税资产列报是否恰当。

　　一、甲会计师事务所出具的D公司审计报告中对关键审计事项——递延所得税资产的表述

　　（一）事项描述：

　　截至2016年12月31日，D公司合并资产负债表中列示了3，393，599千元的递延所得税资产。这些递延所得税资产的确认主要与DM公司（母公司）可抵扣亏损相关。在确认递延所得税资产时，D公司管理层（以下简称“管理层”）根据DM公司（母公司）未来期间的财务预测，判断可抵扣亏损在到期之前DM公司（母公司）很可能有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣亏损。评估递延所得税资产是否将在未来期间得以实现需要管理层作出重大判断，并且管理层的估计和假设具有一定不确定性。

　　（二）审计应对

　　我们就D公司对递延所得税资产的会计估计所执行的程序主要包括以下方面：

　　①我们对D公司与税务事项相关的内部控制设计与执行进行了评估；

　　②我们与D公司的税务专家进行沟通，以确定可抵扣亏损金额的基准及计算结果，并由我们的税务专家对该计算结果进行复核；

　　③我们获取了经管理层批准的DM公司（母公司）未来期间的财务预测，评估其编制是否符合行业及自身情况，并考虑了相关特殊事项对未来财务预测可靠性的影响。我们获取了经管理层批准的DM公司（母公司）财务预算，复核管理层评估递延所得税资产可实现性所依据的未来财务预测是否与经批准的财务预算相一致，并对其可实现性进行了评估；

　　④我们复核了递延所得税资产的确认是否以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限；

　　⑤我们执行了检查、重新计算等审计程序，复核D公司可抵扣亏损应确认的递延所得税资产相关会计处理的准确性；

　　⑥我们获取了财务报表，对财务报表中对递延所得税资产的列报和披露进行了检查。

　　二、乙会计师事务所出具的H公司审计报告中对关键审计事项——递延所得税资产的表述

　　（一）事项描述

　　请参阅财务报表附注“二、重要的会计政策和会计估计”19及“四、合并财务报表主要项目附注”16。

　　2016年12月31日，贵集团基于可抵扣暂时性差异和可抵扣税务亏损确认的递延所得税资产金额重大，管理层认为这些可抵扣暂时性差异和可抵扣税务亏损很可能通过集团内相关企业取得的未来应纳税所得额或通过与递延所得税负债抵销而使用或转回。

　　此外，由于集团内相关企业在可抵扣税务亏损到期前取得应纳税所得额存在不确定性，从而导致于资产负债表日未确认的递延所得税资产金额也很重大。

　　递延所得税资产的确认依赖于管理层的重大判断，管理层在做出判断时需评估未来是否可以取得足够的应纳税所得额，以及未来产生上述应纳税所得额和转回应纳税暂时性差异的可能性。

　　由于递延所得税资产的确认对合并财务报表的重要性，以及在预测未来应纳税所得额时涉及管理层的重大判断和估计，其中可能存在错误或潜在的管理层偏向的情况，因此我们将其识别为贵集团关键审计事项。

　　（二）审计应对

　　与评价递延所得税资产的确认相关的审计程序中包括以下程序：

　　•基于我们对贵集团业务及所在行业的了解，评价和质疑管理层预测未来应纳税所得额时采用的假设及判断，尤其是与未来售电量、上网电价、燃料价格以及其他运营成本相关的假设；

　　•将上年管理层在预测时的估计与本年实际应纳税所得额进行比较，以考虑管理层所作预测结果的历史准确性，并评价管理层对关键假设指标的选择是否存在管理层偏向的迹象；

　　•根据相关会计准则的要求，评价贵集团在财务报表中有关估计已确认和未确认递延所得税资产时所作判断的披露是否恰当反映贵集团的递延税项状况。

　　三、丙会计师事务所出具的M公司审计报告中对关键审计事项——递延所得税资产的表述

　　（一）事项描述

　　2016年12月31日，管理层基于预计未来的税务利润对能够实现的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产人民币34，809万元。递延所得税资产实现的可能性受诸多因素影响，包括未来税务利润实现的时间和程度的不确定性、税务筹划策略以及税务亏损的到期日。

　　M公司与递延所得税资产相关的披露在财务报告的“附注五、24”、“附注五、30”、“附注七、18”和“附注七、55”。

　　（二）审计应对

　　我们的审计程序包括评估管理层确定未来可利用税务利润的方法和重要假设，特别是对于预测G产品价格，我们比较了第三方行业研究机构发布的预测。

　　我们也利用了内部税务专家的工作，协助我们从税务技术层面评估管理层的分析。

　　此外，我们测试了递延所得税资产确认相关内部控制的设计和执行。

　　我们也关注了财务报告中对递延所得税资产披露的充分性。

　　四、案例解析

　　（一）甲所报告

　　1、事项描述

　　事项描述的较为详尽，但缺少“.…..确定为关键审计事项”的表述。

　　2、审计应对

　　审计程序表述非常详尽，清晰，是很专业的解析，但缺少审计结论。

　　（二）乙所报告：

　　1、事项描述

　　事项描述的较为详尽，有将递延所得税资产确定为关键审计事项的理由：“由于递延所得税资产的确认对合并财务报表的重要性，以及在预测未来应纳税所得额时涉及管理层的重大判断和估计，其中可能存在错误或潜在的管理层偏向的情况，因此我们将其识别为贵集团关键审计事项。”

　　2、审计应对

　　审计程序表述非常详尽，清晰。但最后缺少审计结论。

　　（三）丙所报告：

　　1、事项描述

　　（1）事项描述较简单，为表述将结构化主体合并确认为关键审计事项的理由；

　　（2）信息来源应放在事项描述的最前面。

　　2、审计应对

　　审计程序表述也较简单，并缺少审计结论。