商誉

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》及《应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。

　　商誉的含义需把握以下5点：

　　1、商誉是在企业合并时产生的。投资方合并被投资方取得股权有两种情况：一是同一控制下的企业合并取得股权，如企业集团内的企业合并；二是非同一控制下的企业合并取得股权。先前的无形资产准则规定的“企业自创商誉不能加以确认”在这个新准则中更加明确。

　　2、商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”。即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉(正商誉)处理；如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉，则计入当期损益。

　　3、商誉的确认以“公允价值”为基础。

　　4、商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。

　　5、商誉不属于“无形资产”规范的内容。商誉按《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行处理。

　　商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。

　　商誉在会计实务中指的是“商誉”会计科目，属于资产类科目，本科目期末借方余额，反映了企业商誉的价值。

　　1711 商誉

　　一、本科目核算企业合并中形成的商誉价值。商誉发生减值的，可以单独设置“商誉减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。

　　二、非同一控制下企业合并中确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。

　　三、本科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。

　　（1）非同一控制下的控股合并

　　购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　案例1：甲公司支付3000万元的合并成本，购买了B公司60%的股权，合并日B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元。相关账务处理如下：

　　购买方个别报表的会计分录：

　　借：长期股权投资——B公司 3000万

　　　　贷：银行存款 3000万

　　合并报表的会计分录：

　　借：所有者权益（B公司）2400万（4000*60%，实务中可能包括实收资本、资本公积、未分配利润等）

　　　　商誉 600万（3000-4000*60%）

　　　　贷：长期股权投资——B公司 3000万

　　（2）非同一控制下的吸收合并

　　购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

　　案例2：甲公司支付3000万元的合并成本，吸收合并了乙公司100%的股权，合并日乙公司可辨认净资产的公允价值为2500万元（资产5100万，负债2600万）。

　　会计分录：

　　借：资产 5100万

　　　　商誉 500万

　　　　贷：负债 2600万

　　　　　　银行存款 3000万

　　注意事项：

　　（1）企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值。

　　（2）商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。

　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，需要满足以下条件时，方可确认商誉：

　　1、商誉必须在企业合并时才能确认；

　　2、只有在非同一控制下企业合并才能形成商誉；

　　3、商誉必须是合并成本高于购买日取得的净资产份额的差额，如果合并成本低于购买时取得的净资产份额，其差额应计入当期损益，不确认商誉或负商誉；

　　4、在合并财务报表中确认商誉：非同一控制下的控股合并，合并成本比应享有的股权（被投资企业的可辨认净资产公允价值0持股比例）多出的部分。控股合并是指，合并方与被合并方通常成为母子公司关系，相互是独立的法人主体，即两个公司。

　　在合并方个别报表中确认商誉：非同一控制下的吸收合并，合并成本比应享有的股权（被投资企业的可辨认净资产公允价值0持股比例）多出的部分。吸收合并是指，合并方将被合并方的全部资产、负债并入合并方账簿和报表进行核算。合并后只存在一个独立法人资格的主体，即一个公司。

　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条的规定：

　　购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

　　即：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（被投资企业的可辨认净资产公允价值0持股比例）

　　合并成本应包括：

　　1、一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;

　　2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和;

　　3、为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;

　　4、在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，商誉减值的规定如下：

　　第二十三条企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

　　第二十四条企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产

　　组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

　　第二十五条在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

　　根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。因此，企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。

　　综上所述，税法上不确认正商誉，也不确认负商誉。