同一控制下企业合并

　　同一控制下企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　根据《〈企业会计准则第20号--企业合并〉应用指南》的解释，“同一方”是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。（穿透以后是一个老板）“相同的多方”通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。“控制并非暂时性”是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指一年以上（含一年）。（时间上应该有特例）

　　根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见第1期》解释，通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。（只能是集团内合并）

　　在对参与合并企业在合并前控制权归属认定中，如存在委托持股、代持股份、协议控制（VIE模式）等特殊情形，发行人应提供与控制权实际归属认定相关的充分事实证据和合理性依据，中介机构应对该等特殊控制权归属认定事项的真实性、证据充分性、依据合规性等予以审慎判断、妥善处理和重点关注。

　　判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握下列要点：

　　1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

　　同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内子公司向母公司购买其他子公司或业务、子公司向集团内其他子公司购买其下属子公司或业务等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

　　2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终控制的投资者群体。

　　3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

　　4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

　　（1）同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　理解：例，2020年1月1日，甲支付对价100购买集团外部A公司100%股权，A公司当日可辨认净资产公允价值80，账面价值60，商誉为100-80×100%=20。

　　2022年1月1日，甲按购买日公允价值持续计算的净资产账面价值为150（包含商誉20）。

　　（因为购买时账面价值和公允价值不一致，所以在后续计量期间需要持续调整评估增值或减值，这样计算出来的长投账面价值就是“按购买日公允价值持续计算的净资产账面价值”）。

　　2022年1月1日，甲公司的子公司B，支付200从甲公司手中购买A公司100%股权。

　　因为A、B同受甲公司控制，所以属于同一控制下的企业合并。

　　（相当于左手换右手，这个过程中不会出现损益或者新的资产负债，所以差额不能计损益而是权益）

　　同一控制下的企业合并不能视同购买，所以不能按公允价值而是账面价值计量交易事项。

　　借：长期股权投资150（因为A公司个别报表账面价值是不含商誉20的，所以要以最终控制方甲公司合并层面净资产账面价值计量，如果没有商誉，那么二者相等）

　　　　资本公积50

　　　　贷：银行存款200

　　（2）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

　　理解：同一集团下的合并相当于“左手换右手”，这个过程中不会产生新的资产或负债。

　　（因为都是按账面价值计量，不像非同一控制下可能产生新的资产负债或商誉）

　　比如你们家一共有500元，由爸爸掌管，你爸给了你100，你花了50从你妈那里买了成本为1元的书籍，妈妈自己记账赚了49元。

　　但从整个家庭的角度来看，钱和书始终是在家庭内部流转，再怎么加价减价也你们自己跟自己玩，最终的钱还是500，和一本价值1元的书，不会多出1分钱来。

　　所以在做合并报表的时候（看整个家庭的财务状况），需要把个别报表（妈妈自己记账赚了49元）确认的损益抵消。

　　如果不抵消，就会出现对整个家庭来说，明明没有实现收益（还是500元），却确认了49元的收入（这样啥都不用干，整天做内部交易就能把报表中的收入做上天了）。

　　（3）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

　　理解：基于信息质量要求-可比性，会计口径不同，合并出来的结果没有意义。

　　【例题·单选题】甲公司拥有对四家公司的控制权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定，不考虑其他因素，甲公司在编制2×16年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（）。

　　A.将子公司（乙公司）1年以内应收账款坏账准备的计提比例由3%调整为与甲公司相同的计提比例5%

　　B.对2×16年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整

　　C.将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式D.将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式

　　正确答案：C

　　答案解析：企业在编制合并财务报表之前只需要统一母子公司之间的会计政策，不需要统一会计估计，因此选项AB不对；选项D，划分为持有待售非流动资产须同时符合以下条件：（1）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。该固定资产只是闲置不用，并未满足这两个条件中的任何一个，因此不能划分为持有待售的非流动资产。

举例说明

　　【例题·单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，按剩余15年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限10年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。

　　不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（）。

　　A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限

　　B.对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量

　　C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量

　　D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定

　　正确答案：D

　　答案解析：母公司在编制合并财务报表前，应该统一子公司所采用的会计政策、子公司的资产负债表日以及会计期间，使子公司采用的会计政策、资产负债表日和会计期间与母公司保持一致，子公司对于折旧和摊销的使用年限根据实际情况确定即可，不必完全和母公司一致。