企业合并

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

　　从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注以下两个方面：

　　（一）被购买方是否构成业务

　　企业合并本质上是一种购买行为，但其不同于单项资产的购买，而是一组有内在联系、为了某一既定的生产经营目的存在的多项资产组合或是多项资产、负债构成的净资

　　产的购买。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。即，要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”。

　　如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。.

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投人、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收人。要构成业务不需要有关资产、负债的组合一定构成一个企业，或是具有某一具体法律形式。实务中，虽然也有企业只经营单一业务，但一般情况下企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等也会构成业务。值得注意的是，有关的资产组合或资产、负债组合是否构成业务，不是看其在出售方手中如何经营，也不是看购买方在购入该部分资产或资产、负债组合后准备如何使用。为保持业务判断的客观性，对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务，要看在正常的市场条件下，从一定的商业常识和行业惯例等出发，有关的资产或资产、负债的组合能否被作为具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。

　　区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理存在实质上的差异：

　　（1）企业取得了不形成业务的一组资产或资产、负债的组合时，应识别并确认所取得的单独可辨认资产（包括符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产定义和确认标准的资产）及承担的负债，并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理。分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值（但若资产的初始确认金额高于其公允价值，需考虑是否存在资产减值），资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中，从而不会产生商誉或购买利得。在被购买资产构成业务，需要作为企业合并处理时，购买曰（合并日）的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理。如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产——商誉，或是在合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下（廉价购买），将该差额确认计入当期损益。

　　（2）交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分；而在企业合并中，交易费用应被费用化。

　　（3）企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：非业务合并，且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

　　（二）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

　　从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的，投资方对被投资方具有控制，形成母子公司关系，则涉及控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳人母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体，且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：

　　（1）企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。

　　（2）企业A支付对价取得企业B的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。

　　（3）企业A以自身持有的资产作为出资投人企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业仍维持其独立法人资格继续经营。

　　企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。

　　（一）控股合并

　　合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。

　　该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳人合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。

　　（二）吸收合并

　　合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并人合并方自身生产经营活动中。企业合并完成后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。

　　吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、

　　负债人账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间差额的处理。

　　企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。

　　（三）新设合并

　　参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。新设合并中，各参与合并企业投入到新设企业的资产、负债价值以及相关构成新设企业的资本等，一般应按照有关法律法规及各参与合并方的合同、协议执行。

　　我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。

　　（一）同一控制下企业合并的处理

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素：一是合并方与被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制；二是该最终控制并非暂时性的（通常指1年以上）。

　　（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集面的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之伺的资产或权益的转移，不涉及自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

　　（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合伺或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益时投资者群体。

　　（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1牟）。

　　（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

　　同一控制下的企业合并会计分录：

　　1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

　　借：长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉）

　　　　贷：负债（承担债务账面价值）

　　　　　　资产（投出资产账面价值）

　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

　　借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）

　　　　贷：银行存款

　　2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的

　　借：长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉）

　　　　贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

　　　　贷：银行存款

　　3、多次交换交易、分步形成同一控制

　　借：长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉）

　　　　贷：长期股权投资/交易性金融资产等（原账面价值）

　　　　　　银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等（本次支付的账面价值）

　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

　　　　　　其他综合收益、资本公积——其他资本公积暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益

　　（二）非同一控制下企业合并的处理

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并以外的其他企业合并。包括非同一控制下的控股合并和非同一控制下的吸收合并。

　　非同一控制下企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　1、非同一控制下的控股合并

　　（1）长期股权投资的初始投资成本确定

　　一次交易：

　　企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值计量之和。

　　多次交换交易：

　　购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

　　（2）购买日合并财务报表的编制

　　购买日抵消分录：

　　借：股本

　　　　资本公积

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

　　　　商誉（借方差额）

　　　　贷：长期股权投资

　　　　　　少数股东权益

　　　　　　盈余公积、未分配利润（贷方差额）

　　2、非同一控制下的吸收合并

　　取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。

　　应予说明的是，企业合并发生的当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进荇调整的，视为在购买日确认和计量。

　　相关法律规定法定合并必须满足的程序有:

　　（1）签订合并协议。公司合并，应当由合并各方签订合并协议。合并协议应当包括以下主要内容：①合并各方的名称、住所；②合并后存续公司或新设公司的名称、住所；③合并各方的债权债务处理办法；④合并各方的资产状况及其处理办法；⑤存续公司或新设公司因合并而增资所发行的股份总额、种类和数量；⑥合并各方认为需要载明的其他事项。

　　（2）编制资产负债表及财产清单。

　　（3）参与合并的公司各自作出合并决议。合并决议由股东（大）会作出，并采取特别多数决方式。

　　（4）通知债权人。公司应当自作出合并决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自公告之日起45日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　（5）依法进行登记。公司合并后，应当依法向公司登记机关办理相应的变更登记、注销登记、设立登记。

　　企业合并各方的债权、债务的承接

　　公司（企业）合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。换句话说，这时消灭公司的债权债务直接转移到存续公司或者新设公司，不需要经过原公司债权人的同意。为了保护债权人利益，相关法律规定了债权人通知的程序，要求参与合并的公司（无论其是否消灭）必须在作出合并决议之日起10日内通知债权人,并于3 0日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自公告之日起45日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。

　　对公司合并时一方隐瞒债务的，最高人民法院《关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》中作出了规定。根据该规定，企业进行吸收合并时，公告通知了债权人，企业吸收合并后，债权人就被合并企业原资产管理人（出资人）隐瞒或者遗漏的企业债务起诉合并方的，如债权人在公告期内申报过该笔债权，则合并方应当承担责任，合并方在承担民事责任后，可再行向被合并企业原资产管理人（出资人）追偿；如债权人在公告期间内未申报过该笔债权，则合并方不承担民事责任，债权人只能另行起诉被合并企业原资产管理人（出资人）。需要注意的是：本规定适用的条件是在合并过程中，曾经依照法定合并程序作出了公告，否则债权人不知道合并事项，当然也无从在公告期进行申报，这时只能由合并方承担责任。

　　企业吸收合并或新设合并后，被合并企业应当办理而未办理工商注销登记，债权人起诉被合并企业的，人民法院应当根据企业合并后的具体情况，告知债权人追加责任主体（即合并后的存续公司或者新设公司），并判令责任主体承担民事责任。

　　公司（企业）合并是参与合并各方公司的公司行为，由各方公司通过股东（大）会作出合并决议,参与合并公司的股东只能通过在本公司股东（大）会决议时投票表达自己的意见，法定合并不需要征求每一个股东的同意。因此，相关法律规定了合并和分立中的股东保护制度：

　　（1）特别多数决制度。公司合并或者分立构成重大事项，必须经过股东（大）会的特别多数决，即有限公司必须经代表2/3以上表决权的股东通过；股份公司必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。

　　（2）异议股东股份收买请求权。在有限公司中，股东如果在股东会对合并或者分立决议时投反对票，可以请求公司按照合理的价格收购其股权，自股东会会议决议通过之日起6 0日内，股东与公司不能达成股权收购协议的，股东可以自股东会会议决议通过之日起9 0日内向人民法院提起诉讼。

　　在股份公司中，股东因对股东大会作出的公司合并或者立决议持异议，可以要求公司收购其股份，公司在收购其股份后，应当在6个月内转让或者注销。