构成业务

　　构成业务是指企业合并准则所称的业务，是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

　　合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：

　　（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

　　（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

　　（3）产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

　　有关组合是否构成一项业务，应结合所取得生产经营活动或资产的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。

　　例如，甲企业收购乙企业的股权，乙企业的资产包括一项采矿权和少量现金，未持有开采活动所需的生产设施、巷道等其他开展生产经营活动所必要的资产，也未开展开采活动，甲企业的该项股权收购未能满足同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，也无实际产出，不构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。

　　企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

　　（1）该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；②具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

　　（2）该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；②该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

　　企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

集中度测试

　　判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。

　　集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述“构成业务的判断条件”的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述“构成业务的判断条件”的规定进行判断。

　　购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

　　（1）计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

　　①总资产的公允价值＝合并中取得的非现金资产的公允价值＋（购买方支付的对价＋购买日被购买方少数股东权益的公允价值＋购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

　　②总资产的公允价值＝购买方支付的对价＋购买日被购买方少数股东权益的公允价值＋购买日前持有被购买方权益的公允价值＋取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

　　（2）关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

　　（3）关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。例如，某企业收购一家新药研发企业，该企业正在进行两项研发活动，分别开发治疗两种不同疾病的药物，均已进入临床试验阶段，由于两种药物分别用于治疗不同疾病，开发和完成药物的技术风险等存在不同，考虑这两项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险，不应作为一组类似资产。下列情形通常不能作为一组类似资产：①有形资产和无形资产；②不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；③不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；④金融资产和非金融资产；⑤不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；⑥同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

　　例如，甲企业购买从事仓储物流服务的乙企业100％股权，甲、乙在股权交易前不存在关联方关系，甲企业选择采用集中度测试判断取得的组合是否构成业务。乙企业除持有少量现金资产外，其核心资产为若干个化工产品仓储相关的储罐，由于相关储罐资产处于同一物流基地，所提供的仓储服务对象、经营风险等非常类似，考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险后可以识别为一组类似资产。经测算，由于甲企业取得的总资产的公允价值几乎相当于其中储罐资产的公允价值，该组合通过了集中度测试，不构成业务。

　　为什么投出、出售不构成业务的资产要抵销未实现内部交易损益，而构成业务的不用抵销呢？其核心概念是，内部交易损益什么时候被认定实现。

　　当交易的是存货，该存货直接或加工后对外出售，视为内部交易损益的实现。

　　当交易的是固定资产，固定资产使用折旧，视为内部交易损益的实现。

　　存货、固定资产等这些不构成业务的资产，不能独立产生经济利益，因此其经济利益的实现，依赖对外出售、耗用等从资产负债表上剥离的动作。因此仅仅是将存货、固定资产在内部进行交易，不认为内部交易损益实际产生了经济利益，该损益也就没有真正实现。

　　当交易的是子公司，因为该子公司可以独立产生经济利益，而不需要依赖对外出售、耗用等动作。购买方取得该子公司后，无需再通过出售、耗用，即可实现经济利益。因此该内部交易损益并不属于未实现的情况，也就不存在抵销未实现内部交易损益。

　　①投资方以构成业务的资产向联营企业、合营企业出售（包括设立联营企业或合营企业）

　　投资方甲以持有的子公司A（个别报表账面价值100万）作价300万，设立联营企业乙，A公司变为乙的子公司的。

　　投资方甲：

　　借：长期股权投资——投资成本-乙300

　　　　贷：长期股权投资——A 100

　　　　　　投资收益200

　　联营企业乙：

　　借：长期股权投资——A 300

　　　　贷：实收资本300

　　②联营企业、合营企业向投资方出售业务

　　联营企业乙以持有的子公司A（个别报表账面价值100万）作价300万，出售给联营方甲，甲持股乙30%。

　　出售日：

　　联营方甲：

　　借：长期股权投资——A 300

　　　　贷：银行存款300

　　联营企业乙：

　　借：银行存款300

　　　　贷：长期股权投资——A 100

　　　　　　投资收益200

　　资产负债表日，若乙无其他业务，则联营方甲：

　　借：长期股权投资——损益调整-乙60

　　　　贷：投资收益60[200*30%]

　　【案例】甲公司是一家港口运营商的上市公司，通过签订资产收购协议甲公司从第三方乙公司收购了与港口吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款，龙门吊、欧式起重机桥式起重机、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时乙公司相关业务人员全部转入甲公司并重新签订了劳动合同。乙公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为12 000万元。根据评估报告，前述资产成本法评估值为10 500万元，收益法评估值为32 000万元。买卖双方达成协议，按收益法评估值32 000万元确定交易价格，评估增值20 000万元。要求：判断甲公司从乙公司购买的是一组资产还是一项业务，说明理由。

　　解答：

　　属于一项购买业务。理由：甲公司虽然采用了资产收购的法律形式，但其购买对象究竟是一组打包的资产，还是实质上购买一项业务，应结合所取得相关资产、加工处理过程等进行综合判断

　　理解：虽然该交易在法律形式上属于资产收购，但还是要通过判断该组合是否构成业务来进行相应账务处理如果构成，就需要按企业合并的原则来处理（实质重于形式），不能仅仅因为其法律形式是资产收购，就按找购买资产的原则来进行会计处理

　　首先，甲公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）人员投入以及与之相联系的加工处理过程（如订单处理系统和经营系统），乙公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。这些因素综合起来考虑，甲公司收购的这组资产很可能是一项业务。

　　理解：有投入、加工、产出，并不能一定说明该组合构成业务，还要考虑加工处理过程是否是实质性的

　　其次，买卖双方所达成的购买价32 000万元依据收益法评估值而设定，该值远高于这组资产的账面价值12 000万元和成本法评估值，可能是商誉存在的迹象

　　理解：如果判断该组合构成业务，那么对于支付价款大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值部分，就需要确认商誉。