集中度测试

　　集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。因此可见，制定集中度测试的目标是简化“业务”的判断流程，而且集中度测试是一项可选择执行的程序，并非所有业务判断都必须强制执行该程序。例如，对于那些只包含单项资产或一组类似资产的收购业务，企业选择直接采用集中度测试，而不需要对其采取正常的细节分析和测试，从而简化了“业务的判断过程”。而对于那些包含多项复杂的活动或资产组合的收购业务，则很可能需要开展正常的细节分析和测试。

　　进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照常规的业务判断条件进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照常规的业务判断条件进行判断。由此可见，如果选择了集中度测试，且能通过集中度测试，则所取得活动或资产组合被认定为不构成业务，此时，不需要再按照规定判断是否存在满足条件的投入和实质性过程。如果未通过集中度测试，则需要按照规定进一步判断是否存在符合条件的投入和实质性过程。

　　购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

　　（1）计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

　　①总资产的公允价值＝合并中取得的非现金资产的公允价值＋（购买方支付的对价＋购买日被购买方少数股东权益的公允价值＋购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

　　②总资产的公允价值＝购买方支付的对价＋购买日被购买方少数股东权益的公允价值＋购买日前持有被购买方权益的公允价值＋取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

　　（2）关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

　　（3）关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。例如，某企业收购一家新药研发企业，该企业正在进行两项研发活动，分别开发治疗两种不同疾病的药物，均已进入临床试验阶段，由于两种药物分别用于治疗不同疾病，开发和完成药物的技术风险等存在不同，考虑这两项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险，不应作为一组类似资产。下列情形通常不能作为一组类似资产：①有形资产和无形资产；②不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；③不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；④金融资产和非金融资产；⑤不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；⑥同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

　　例如，甲企业购买从事仓储物流服务的乙企业100％股权，甲、乙在股权交易前不存在关联方关系，甲企业选择采用集中度测试判断取得的组合是否构成业务。乙企业除持有少量现金资产外，其核心资产为若干个化工产品仓储相关的储罐，由于相关储罐资产处于同一物流基地，所提供的仓储服务对象、经营风险等非常类似，考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险后可以识别为一组类似资产。经测算，由于甲企业取得的总资产的公允价值几乎相当于其中储罐资产的公允价值，该组合通过了集中度测试，不构成业务。

　　【背景】

　　A公司收购B公司，B公司为已停产的工厂。

　　交易内容包括：

　　土地

　　建筑物

　　以及相关的生产设备

　　交易的对价与各资产的公允价值相同。

　　根据当地法律，A公司必须接管在工厂工作的员工。

　　交易不涉及其他资产、流程或活动的转移。

　　被收购的一系列活动和资产在收购日期之前停止生产。

　　【问题】

　　该交易是否构成业务？

　　【分析】

　　先来看该交易能否通过集中度测试。

　　01　是否属于单独可辨认资产

　　案例中的交易内容包含三项：

　　土地

　　建筑物

　　生产设备

　　根据《企业会计准则解释13号》的规定，如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产。所以案例中的土地和建筑物属于一项单独可辨认资产。

　　而对于设备来说，由于其可以在建筑物及土地上移除，且移除并不会产生重大的成本，所以设备与建筑物及土地并不属于一项单独可辨认资产。

　　也即案例中的可识别资产包含两项：土地+建筑物以及设备。

　　02　是否属于一组可识别的类似资产

　　案例中三项资产：土地、建筑物及设备，土地建筑物作为一项单独可辨认资产，公司持有的目的是作为厂房、办公楼之类作为固定资产使用，而对于设备，是用于生产使用；二者的使用目的、管理模式、风险和产生收益的方式均不同，因此无论是基于《企业会计准则解释13号》中的（2)不同类别的有形资产，还是（6）同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产，都不能认定二者属于一组类似资产。

　　03　收购的总资产的公允价值是否全部集中在一组类似的可辨认资产

　　既然交易组合并不构成一组可识别的类似资产，那么收购的总资产的公允价值就不能满足“全部集中在一组类似的可辨认资产上”的条件。

　　综上，该交易并未通过集中度测试。

　　该交易未通过集中度测试，并不代表其一定不构成业务，是否构成业务还需要结合业务的定义进行判断。

　　是否满足“投入+实质加工处理过程”的规定：

　　根据《企业会计准则解释13号》，如果未通过集中度测试，还需要结合“投入+实质性加工处理过程”来判断是否构成业务。

　　案例中因为工厂已经停产，也即处于未有产出的情况，因此应判断是否同时满足下列条件：

　　该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：

　　该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；

　　具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

　　根据案例，交易包含在工厂工作的员工，那是不是就符合上述两个条件中的第二个呢？

　　并没有。

　　上述第2个条件除了要求具备有组织的员工，还需要具备必要的投入，比如技术、研发项目等等。

　　而案例中交易内容只包括土地、建筑物和设备，及员工，这些投入显然并不能直接产生产出，要产生产出，还需要有必要的技术或研发投入、订单或合同、客户管理等内容，这些土地、建筑物和设备是完成加工处理过程的必备条件之一，但并不能实质地转化为产出。

　　也即并不构成“实质性”的加工处理过程。

　　综上，该交易并不符合业务中要求的实质加工处理过程的定义，所以并不构成业务。