非同一控制下企业合并

　　非同一控制下企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或者相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

　　《企业会计准则第20号——企业合并》规定，参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对购买方控制权的日期。

　　《〈企业会计准则第20号——企业合并〉解释》对准则的上述定义进行了补充：相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计算。

　　1．确定购买方。

　　对于非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　2．确定购买日。

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资；在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

　　确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。

　　3．确定企业合并成本。

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，公允价值的确定见准则《公允价值计量》。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应按照准则《金融工具确认和计量》、《金融工具列报》的有关规定进行会计处理。

　　购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分下列情况进行会计处理；或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照相应准则有关规定处理，如果属于准则《金融工具确认和计量》中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该章规定计入当期损益；如果不属于《金融工具确认和计量》中的金融工具，应按照《或有事项》或其他相应准则处理。

　　4．对购买日取得的可辨认资产和负债的分类和指定。

　　企业合并的实质是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。

　　购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定。

　　5．企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。

　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

　　（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

　　（2）企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合<无形资产>中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的，应确认为无形资产；

　　①源于合同性权利或其他法定权利；

　　②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

　　公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

　　（3）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

　　（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照《所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　6．企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理。

　　购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

　　（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照<资产减值>的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。

　　（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

　　该种情况下，要对合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值及企业合并成本是恰当的，应将企业合并成本低于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在报表附注中予以说明。

　　在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。

　　7．企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整。

　　按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。

　　（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整。

　　合并当期期末，对合并成本或所取得的被购买方可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　（2）超过规定期限后的价值量调整。

　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照第二十九章会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

　　（3）在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。

　　8．购买日合并财务报表的编制。

　　非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的留存收益。

　　需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

　　非同一控制下取得子公司合并财务报表的编制主要分为8个步骤。

　　1、调整评估增值、减值

　　2、评估增值、减值的后续变动

　　3、计算调整后的净利润

　　4、计算调整后的未分配利润

　　5、成本法→权益法(模拟权益法）

　　6、计算调整后的长期股权投资

　　7、抵消权益

　　8、抵消损益

实际案例分析

　　2023年1月1日，母公司支付2,800,000，购买甲公司80%股权。购买日甲公司的账面净资产2,000,000，公允价值3,000,000。评估增值1,000,000元，其中固定资产评估增值500,000，存货评估增值500,000。固定资产剩余使用寿命5年。甲公司所得税税率为25%。2023年1月1日，甲公司未分配利润500,000，股本500,000资本公积1,000,000，截至期末评估增值的存货已对外出售1/2，本年利润为1,000,000。

　　1、商誉：600,000

　　(2,800,000-（2,000,000+1,000,000*0.75)*0.8)

　　2、少数股东权益：550,000

　　2,000,000+1,000,000×75%）*0.2

　　3、固定资产评估增值：500,000

　　4、存货评估增值：500,000

　　购买日的处理

　　购买日的账务处理无论是成本法还是权益法都是同样的处理方式：

　　（1）调整固定资产公允价值

　　借：固定资产500,000

　　　　贷：资本公积500,000

　　（2）调整存货公允价值

　　借：存货500,000

　　　　贷：资本公积500,000

　　（3）确认递延所得税负债

　　借：资本公积250,000

　　　　贷：递延所得税负债-固定资产125,000

　　　　　　递延所得税负债-存货125,000

　　（4）抵消购买日母公司长期股权投资与子公司所有者权益：

　　借：实收资本500,000

　　　　资本公积1,750,000

　　　　未分配利润500,000

　　　　商誉600,000

　　　　贷：长期股权投资2,800,000

　　　　　　少数股东权益550,000

　　下面重点对购买日至期末进行分析，成本法或权益法，对购买日资产、负债评估增值部分的处理方式是一致。购买日后需要将购买日的调整分录过入底稿，同时调整该事项对期末的影响。购买日至期末，固定资产折旧为100,000，50%的存货出售对营业成本的影响为250,000。调整分录如下：

　　（1）固定资产部分

　　调整固定资产公允价值（购买日调整）：

　　借：固定资产500,000

　　　　贷：资本公积500,000

　　调整本期固定资产折旧：

　　借：管理费用（购买日-期末）100,000

　　　　贷：固定资产100,000

　　调整固定资产本期折旧对递延所得税的影响：

　　借：递延所得税负债-固定资产25,000

　　　　贷：所得税费用25,000

　　（2）存货部分

　　调整存货公允价值（购买日调整）：

　　借：存货500,000

　　　　贷：资本公积500,000

　　调整存货出售50%，对本年出售的存货进行：

　　借：营业成本250,000

　　　　贷：存货250,000

　　调整存货对递延所得税的影响：

　　借：递延所得税负债-存货62,500

　　　　贷：所得税费用62,500

　　（3）过入前期调整分录，评估增值对递延所得税的影响：

　　借：资本公积250000

　　　　贷：递延所得税负债-固定资产125000

　　　　　　递延所得税负债-存货125000

　　权益法

　　（1）按购买日持续计算的净利润：737,500

　　1,000,000-100,000+25,000-250,000+62,500

　　（2）模拟权益法调整本期损益对长期股权投资的影响：

　　借：长期股权投资590,000

　　　　贷：投资收益590,000

　　（3）所有者权益的抵消：

　　借：实收资本500,000购买日

　　　　资本公积1,750,000购买日

　　　　未分配利润1,237,500（500,000+737,500）

　　　　商誉600,000购买日

　　　　贷：长期股权投资3,390,000

　　　　　　少数股东权益697,500

　　（4）本期损益的抵消：

　　借：期初未分配利润500,000

　　　　投资收益590,000

　　　　少数股东损益147,500

　　　　贷：年末未分配利润1,237,500

　　成本法一

　　借：实收资本（子公司账上）500,000

　　　　资本公积（子公司账上）1,750,000

　　　　少数股东损益（子公司账上）147,500

　　　　商誉（母公司账上）600,000

　　　　年初未分配利润（倒挤）500,000

　　　　贷：长期股权投资（母公司账上）2,800,000

　　　　　　少数股东权益（子公司账上）697,500

　　成本法一是权益法同类项抵消后的结果，由于编制比较简洁，实务里用得比较多。

　　成本法二

　　（1）过入购入购买日合并抵消分录：

　　借：实收资本500,000

　　　　资本公积1,750,000

　　　　未分配利润500,000

　　　　商誉600,000

　　　　贷：长期股权投资2,800,000

　　　　　　少数股东权益550,000

　　（2）调整本年利润对少数股东的影响：

　　借：少数股东损益147,500

　　　　贷：少数股东权益147,500

　　合并报表的原理是：合并日抵消母公司账上长期股权投资与子公司所有者权益，合并日后区分控股股东与少数股东损益或权益。第一步、将合并日（期初）的合并抵消分录抄下来，第二步、需要区分本期少数股东及控股股东部分损益及权益。第二类成本法抵消方式逻辑清晰，适用性强。

　　只有充分掌握权益法、成本法的抵消方法，当面对不同类型合并的时候才能运用自如。