衍生工具

　　衍生工具是一种特殊类别买卖的金融工具统称，是指属于金融工具准则范围内，且同时具备一定特征的金融工具或其他合同。常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

　　其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的(比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等)，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

　　衍生工具是在会计实务中指的是“衍生工具”会计科目，“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。

　　对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。因此，除非满足“固定换固定”条件，否则将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。

　　3101 衍生工具

　　一、本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债。衍生工具作为套期工具的，在“套期工具”科目核算。

　　二、本科目可按衍生工具类别进行明细核算。

　　三、衍生工具的主要账务处理。

　　（一）企业取得衍生工具，按其公允价值，借记本科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。

　　（二）资产负债表日，衍生工具的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　（三）终止确认的衍生工具，应当比照“交易性金融资产”、“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。

　　四、本科目期末借方余额，反映企业衍生工具形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业衍生工具形成负债的公允价值。

　　借：衍生工具

　　　　贷：银行存款等

　　【案例】甲公司于2018年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为每股102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：

　　（1）合同签订日：2018年2月1日。

　　（2）行权日（欧式期权）：2019年1月31日。

　　（3）2018年2月1日每股市价：100元。

　　（4）2018年12月31日每股市价：104元。

　　（5）2019年1月31日每股市价：104元。

　　（6）2019年1月31日应支付的固定行权价格：102元。

　　（7）期权合同中的普通股数量：1 000股。

　　（8）2018年2月1日期权的公允价值：5 000元。

　　（9）2018年12月31日期权的公允价值：3 000元。

　　（10）2019年1月31日期权的公允价值：2 000元。

　　情形1：期权将以现金净额结算

　　甲公司：2019年1月31日，假设以现金净额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

　　乙公司：同日，假设以现金净额方式结算，应向甲公司支付1 000×102=102 000（元）。

　　甲公司的账务处理如下：

　　①2018年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5 000

　　　　贷：衍生工具——看涨期权 5 000

　　②2018年12月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　　　贷：公允价值变动损益 2 000

　　③2019年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 1 000

　　　　贷：公允价值变动损益 1 000

　　在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000（104×1 000）元，并向乙公司收取102 000（102×1 000）元，甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　　　贷：银行存款 2 000

　　情形2：期权将以普通股净额结算

　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2（2 000÷104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额（24元）将以银行存款支付。因此，甲公司除做以下账务处理外，其他账务处理与情形1的相同。

　　2019年1月31日：

　　借：行生工具——看涨期权 2 000

　　　　贷：股本19

　　　　　　资本公积——股本溢价 1 957

　　　　　　银行存款 24