合并日

　　合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。　　

　　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照《企业会计准则第20号——企业合并》规定确认。

　　基本原则：合并日的5个条件

　　具体判断过程：

　　（1）企业合并合同或协议已获得股东大会通过；

　　协议签订日期，以及相关决议经股东会通过日期

　　（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

　　具体看行业，比如外资股东需要主管部门审批

　　（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

　　是否有财产转移清单

　　（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；

　　看投资款项支付时点

　　（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　需要核实修改后的公司章程通过日期（看股东变更情况）、出资证明以及股东名册变更日期、董事会改选日期，需要关注：

　　董事会是否经过改选，及改选的日期，这点主要是核实是否控制财务和经营决策。

　　需要注意出资协议、公司章程中，关于股权变更前后对股东权益的约定，比如按认缴还是实缴。

　　1.同一控制下企业合并的处理原则

　　（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

　　（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

　　（3）母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵销。

　　2.合并日编制合并财务报表的调整抵销会计分录

　　同一控制下企业合并，编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。

　　（1）合并资产负债表

　　被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。抵销分录如下：

　　借：股本

　　　　资本公积

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

　　　　商誉（最终控制方收购被合并方而形成的）

　　　　贷：长期股权投资

　　　　　　少数股东权益

　　注：同一控制下企业合并，如果抵销分录出现商誉，说明子公司是最终控制方外购的。

　　在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：

　　借：资本公积【按照被合并方留存收益×母公司％，冲减母公司的资本公积】

　　　　贷：盈余公积【被合并方盈余公积×母公司％】

　　　　　　未分配利润【被合并方未分配利润×母公司％】

　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

　　（2）合并利润表

　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

　　（3）合并现金流量表

　　合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

　　一、案例背景

　　A公司是上市公司。2×13年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下的企业合并。2×13年12月28日收到中国证监会核准后，双方进行了资产交割，A公司将购买日确定在2×13年12月31日。

　　截至2×13年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。2×13年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2×13年12月30日起B公司将标的资产交付上市公司，同时，A公司自2×13年12月31日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产开始实施控制。

　　2×14年1月，会计师事务所对A公司截至2×13年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2×14年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。

　　问题：购买日是否应该判断为2×13年12月31日?

　　二、会计准则及相关规定

　　《企业会计准则第20号——企业合并》第十条规定：“购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。”

　　《企业会计准则第20号——企业合并(应用指南)》进一步规定：“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　(一)企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

　　(二)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

　　(三)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

　　(四)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　(五)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第七条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”

　　三、案例解析

　　购买日/合并日是购买方/合并方获得对被购买方/被合并方控制权的日期。在实务操作中，应当结合企业合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。我们认为，会计准则中所提出的五项条件应该综合考虑。

　　一项企业合并，根据企业的内部制度和外部法规，需要经过内部决策机构和国家有关部门批准，取得相关批准是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提，因此我们认为第(一)项和第(二)项条件都是判断购买日的必要条件。实务中，取得批准一般都有某种形式的批准文件和批准日期，因此判断起来难度并不大。但在一些案例中，哪些属于批准性程序，哪些属于备案性程序还需要具体情况具体分析。第(三)项和第(五)项条件都是围绕着“控制”的定义来考虑的。

　　购买方实际上控制被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险；购买方与出售方办理相关的财产权交接手续，才能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移。因此，这两项条件属于对实质控制权的判断，应该结合“控制”的定义来进行判断。

　　第(四)项条件是购买价款的收取。通常情况下，购买方要取得对被购买方的控制、取得被购买方净资产相关的风险和报酬，必然需要支付相应的对价。买卖双方在协议过程中势必会关注控制转移和价款支付方面的条款，对价的支付往往与财产权属和控制权的移交步骤相配合。在购买方尚未支付大部分价款，或者在无法确定购买方有能力支付所有价款的情况下，出售方一般不会放弃自己所控制的资产，除非有其他特殊原因使得出售方愿意提前放弃控制权。因此，第(四)项条件在一定意义上也是对“控制”转移的合理性判断。

　　在本案例中，截至2×13年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在2×14年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2×13年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2×13年12月31日。