对子公司投资

　　对子公司投资，是投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。

　　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

　　对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；

　　（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

　　（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

　　（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；

　　（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　对于形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。

　　1、同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

　　(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资。

　　按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　(3)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。

　　初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

　　2、非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

　　购买方支付的成本大于通过该项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分在合并报表中确认为商誉。

　　购买方支付的成本小于该项交易中自被购买方取得的各单项资产、负债的公允价值之和，不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。

　　3、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

　　企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。

　　4、一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理

　　某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。

　　【案例】甲公司以无形资产对C公司投资，最终取得C公司80%的股权，并能控制C公司的财务和经营决策。C公司取得该无形资产。土地使用权人变更手续和C公司工商变更登记手续亦于20×8年7月1日办理完成，当日作为对价的土地使用权成本为2000万元，累计摊销600万元，未计提减值准备，公允价值为3760万元。假设C公司按20年土地使用权进行摊销。

　　假定C公司20×8年的净利润为1000万元。

　　【要求】编制合并报表中20×8年和20×9年与此相关的调整和换销分录。

　　【解析】

　　母公司甲以无形资产对子公司投资，相当于顺流交易，要抵销公司间内部交易未实现损益。

　　甲公司在个别报表中确认资产处置损益=3760-（2000-600）=2360（万元）

　　20×8年的合并报表中：

　　借：资产处置收益2360

　　　　贷：无形资产2360

　　借：无形资产59(2360/20x6/12)

　　　　贷：管理费用59

　　20×9年的合并报表中：

　　借：年初未分配利润2360

　　　　贷：无形资产2360

　　借：无形资产59(2360/20x6/12)

　　　　贷：年初未分配利润59

　　借：无形资产118(2360/20)

　　　　货：管理费用118

　　【备注】企业合并中，商誉的计量和内部交易的抵销应用了母公司理论；少数股东权益的列报应用了主体理论。公司间顺流交易中未实现的部分，全额抵销；逆流交易中未实现的部分，按比例抵销，与少数股东相关的部分确认为少数股东损益。