自创商誉

　　自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。

　　外购商誉的会计计量可以比较可靠地加以确定，外购商誉的会计计量价值是所支付的可辨认净资产收购价格与可辨认净资产公允价值的差额，该差额具有客观性和可验证性，符合资产的确认标准，因此，各国的会计准则一般都要求确认外购商誉。

　　我国《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条第一款中对外购商誉确认有如下规定：

　　购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

　　需要指出的是，在我国只有非同一控制下的合并，才有可能产生外购商誉。

　　相反，各国会计准则对于自创商誉，一般不予确认。主要的理由包括：

　　（1）自创商誉的价值不能可靠计量。由于自创商誉的形成来源于企业内部，并非通过外部交易形成，所以无法获得较为客观、可靠的证据支持自创商誉的价值评估，因而不符合会计确认的一般标准。

　　（2）自创商誉的不确定性不符合稳健性的要求。商誉所代表的未来超额盈利能力带有很大的不确定性，如果加以确认，则不符合稳健性原则的要求。

　　我国《企业会计准则第6号——无形资产》也规定，企业自创的商誉不能作为无形资产加以确认。

　　第十一条，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

自创商誉初始确认的困难

　　自创商誉是否应该确认为一项资产？需要考虑的问题包括：（1）是否满足资产的定义；（2）是否可以可靠地计量；（3）是否可以保持财务会计概念框架逻辑的内在一致性。

　　资产是由过去事项形成的，由主体所控制的经济资源（IASB，2018），经济资源是指可以产生潜在经济利益的权利。自创商誉是由过去事项形成的，是由主体所控制的，可以产生潜在经济利益。那么是否是一种“权利”？答案并不明确。传统上，商誉被认为是无形资产的一种，而无形资产要满足“可辨认”才能确认。可辨认的条件是可分离、以及源自合同性权利或其他法定权利。由此可见权利需要源自“合同”或“法定”。而自创商誉并不源自明确的合同或法律，所以难以肯定其权利的属性。一般来说，自创商誉是不可分离的，使得其可辨认的条件更加难以满足。

　　计量自创商誉是困难的。理论上，商誉是超额盈利能力的现值（Ohlson，1995），可采用直接法或间接法加以估计。直接法是估计企业未来超额利润，然后按照企业的资本成本进行折现。然而这种方法下所有的输入变量都是不可观察输入值，属于公允价值的第三层次，可靠性低。间接法是用企业价值（FV）减去账面价值（BV），即FV‒BV。其困难是FV时刻在变动，BV也不是除商誉以外资产的无偏估计，由二者确定的商誉可靠性也难以保障。

　　假设可以无偏地估计自创商誉，且将自创商誉确认为一项资产，结果是FV=BV，即账面价值完全反映了企业价值，那么所有企业的预期回报都是其权益资本成本，财务分析将不再必要，股票价格的信息发现功能将大大减弱，资本市场将会变得索然无趣。

　　最后，在理想状态下，如果自创商誉的价值可以无偏地加以估计，那么是否要确认负商誉？有些企业具有超常盈利能力，而另一些企业具有超低盈利能力，按照统计学原理，二者是相当的。如实表述（Faithful Representation）是财务会计概念框架首要原则之一，要求会计信息完整（Complete），中立（Neutral），无偏（Free from Bias）。只确认正商誉不确认负商誉显然无法符合这一要求，无法保持财务会计概念框架逻辑的内在一致性。

自创商誉不予确认存在弊端

　　不确认自创商誉有可能会使企业账面价值与实际价值严重脱节，造成会计信息失真，难以计量。外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的。只确认外购商誉这对并购后企业自创商誉的确认也是残缺不全的。

对自创商誉确认理论的改进意见

　　目前，确认自创商誉的理论还不够完善，实际操作过程中也存在诸多技术障碍，因此，暂时还不具备确认它的充分条件。但是，随着理论的逐步成熟，外部经济环境的逐步规范和评估技术的提高，企业可以确认自创商誉。

　　具体的思路是：考虑到自创商誉确认的主观性较强，受到较多人为因素的影响，所以暂时作为标外信息，在会计报表附注中说明。首先，可以选择商誉占资产比重较大的上市公司作为试点，采用自创商誉披露表的形式对自创商誉进行披露，然后陆续推广到其他企业。最后，在一切内外条件均成熟后，再将自创商誉在会计报表中列示，同时还应在附注中披露贴现率、同行业收益率、本单位收益率等信息。确认商誉的会计分录为：

　　借：商誉——自创商誉

　　　　贷：资本公积——确认商誉

　　按国际会计惯例，只有外购的商誉才能确认入账，即在企业合并时才可能予以入账。自创商誉不能入账，即使有费用的发生与商誉的形成有某种关系，但也应确认为费用，其理由在于，无法确确定哪笔支出是专为创立商誉而支出，无法确定发生的出生地同多少商誉以及发生支出的受益期有多长，根据会计的稳健性原则，将这些支出均作为费用处理。

　　目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。所以目前规定的商誉的计量其实就是外购商誉的计量问题。

　　依据《企业会计准则第6号——无形资产》第十一条规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

　　《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

　　下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

　　（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

　　（二）自创商誉；

　　（三）与经营活动无关的无形资产；

　　（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　因此，自创商誉不得计算摊销费用扣除。