可供出售金融资产

　　1、可供出售金融资产是被指定为可供出售的非衍生金融资产。

　　2、可供出售金融资产是没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(即交易性金融资产)的金融资产。

　　3、通常情况下，可供出售金融资产包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等，但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

　　4、企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　5、企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　值得注意的是，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）文件，即目前新金融工具准则减少了金融资产的分类，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。

　　可供出售金融资产在会计实务中也指“可供出售金融资产”会计科目，用于核算企业所持有的可供出售金融资产的公允价值。

　　为了反映可供出售金融资产的增减变动，企业应当设置“可供出售金融资产”账户。该账户属于资产类账户。借方登记可供出售金融资产的增加，贷方登记可供出售金融资产的减少，该账户期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

　　1503 可供出售金融资产

　　一、本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。

　　二、本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

　　可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

　　三、可供出售金融资产的主要账务处理。

　　（一）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

　　企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

　　（二）资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

　　可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

　　可供出售债券投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

　　（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目（公允价值变动）。

　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记本科目（公允价值变动），贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记本科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　（五）出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息），按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

　　四、本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

　　金融资产的初始计量指的是对金融资产入账时针对入账金额和入账方式(科目)等得核算计量。可供出售金融资产，应当按公允价值和交易费用计量：

　　1、股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：银行存款等

　　2、债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本（面值）

　　　　应收利息（实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　　　贷：银行存款等

　　1、股票投资

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：其他综合收益(如果公允价值下降，则是相反的分录)

　　2、债券投资

　　借：应收利息

　　　　可供出售金融资产——利息调整(也可能在贷方)

　　　　贷：投资收益

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　　　贷：其他综合收益(如果公允价值下降，则是相反的分录)

　　收到的金额跟“可供出售金融资产”账面金额的差额计入“投资收益”，会计分录如下：

　　借：银行存款等

　　　　贷：可供出售金融资产(账面价值)

　　　　　　投资收益(卖亏了，在借方)

　　将“其他综合收益”转入“投资收益”，会计分录如下：

　　借：其他综合收益(有可能在贷方)

　　　　贷：投资收益

　　金融资产的后续计量是企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

　　1、两者的持有目的不一样，可供出售金融资产不是为了短期内获益（而要相对持有一段时间，但是交易性金融资产主要目的在于短期获利；

　　2、持有时间不一样，可供出售金融资产要长一些，一般在1年以上，而交易性金融资产则在一年内；

　　3、初始投资时的费用确认不一样，可供出售金融资产要资本化，计入投资成本，而交易性金融资产计入当期损益；

　　4、持有期间计量不一样，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，而交易性金融资产计入当期损益；

　　5、减值不一样，可供出售金融资产可以进行减值，而交易性金融资产由于投机性强，不进行减值。

　　交易性金融资产，其主要出发点就在于表明此项金融资产是以获取市价盈利为主要目的，其风险管理更重视损益特性，因此对利息的处理而言，采用票面金额和票面利率更为简洁实用，因为实际利息的发放就是以上述载明的金额和利率计算的。

　　当划分为可供出售的金融资产后，其风险管理意图发生改变，采用实际利率法对收益进行核算。此时，成本、利息、公允价值变动仍然走三条线，只不过对公允价值的变动不再强调其损益特性，而是作为资本公积处理，而对由利息带来的投资收益，则按照实际利率法计算，实际利率法计算得到的利息和票面利息之间的差值则通过可供出售金融资产——利息调整科目处理，用来产生摊余成本。

　　如果不用实际利率法，这两种记账方法的区别就仅仅在于前者强调利息的损益性，而后者仅将利息视为一项资本公积的来源。

　　在金融工具确认计量准则施行日，将可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应如何处理？

　　答：根据金融工具确认计量准则第七十二条和七十三条，本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整。但企业在准则施行日按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无须调整。

　　因此，在金融工具确认计量准则施行日，可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。