无形资产审计

　　无形资产审计是指对无形资产进行的审计，审计目标为证实企业报表中无形资产账面价值是否完整、是否由被审计单位拥有或控制、是否存在、计价与分摊是否正确、是否恰当列报。

　　无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

　　一、获取无形资产台账，结合账面价值明细了解无形资产是否账实相符及构成，如土地使用权、特许使用权、商标权、专利权等；

　　二、根据台账查看无形资产原件看是否为企业拥有或控制，结合获取的企业担保及诉讼台账，看是否存在无形资产对外担保、抵押、质押等情况，如存在需获取相关的协议或合同，并留取复印件；

　　三、了解企业无形资产是购入或自己研发转入，如外购需获取购买协议或合同、发票、支付凭证等。如自己研发需获取转入依据如研发投入明细、达到预定可使用或可销售状态验收报告等，另外要与政府补助（其他收益、递延收益、营业外收入）审计向结合。如存在无形资产减少的情况首先区分出售或是出租或是减值等，出售应获取合同或协议、出租需获取出租协议或合同、如是减值复核减值计提是否准确。切记企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

　　四、对无形资产进行摊销测算并与企业账面进行核对以核查企业计提摊销是否准确。

　　五、无形资产实施监盘程序，证实是否无形资产（土地使用权-土地、特许使用权如为采砂权、开采权、经营权、景区收费权等需获取相关政府会议纪要或文件、商标权及专利权需登录中国商标网查询是否真实存在。

部分会计处理参考：

　　实务中，被审计单位的无形资产大多通过外购取得，研发支出资本化而形成的无形资产十分少见，如果遇到此类情况，一定要谨慎再谨慎。另外对于土地使用权，根据被审计单位不同的行业属性或用途，核算的科目也有所不同，如房地产开发企业可能会作为存货，又比如公司购入土地使用权的时候就决定建成之后的建筑物对外出租的会作为投资性房地产。

　　一、无形资产审计需获取的资料

　　1、无形资产台账；

　　2、本期增加或减少的无形资产支持性文件，如评估报告、合同、发票等；

　　3、土地使用权证、专利证书等权属证书；

　　4、其他根据被审计单位情况需要的资料等。

　　二、在建工程审计步骤

　　第一步：取得企业的明细账、总账（或科目余额表）及相关资料，编制审定表和明细表；

　　第二步：对无形资产执行分析性程序；

　　第三步：检查无形资产本期增加、减少会计记录；

　　第四步：复核无形资产摊销金额、减值准备计提金额；

　　第五步：与其它相关科目核对，编制交叉索引；

　　第六步：与报表附注进行核对；

　　第七步：其它需执行的程序。

　　三、无形资产审计程序和审计过程介绍

　　1、编制审定表和明细表，三表核对一致

　　获取在建工程明细表，编制无形资产的审定表和明细表，确保无形资产在财务报表、审定表、明细表和披露表中的金额核对一致。

　　提示：

　　和其他实质性底稿一样，编制审定表和明细表的过程其实就是是核对数据的过程，也是执行预付款项其他审计程序的基础。

　　2、无形资产变动分析

　　本期和上期无形资产进行比较，分析无形资产增减变动的合理性。

　　3、检查无形资产的权属证书原件等

　　（1）审计人员检查无形资产的权属证书原件、非专利技术的持有和保密状况等；

　　（2）获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，确定无形资产是否存在，并由被审计单位拥有或控制。

　　提示：

　　对于无形资产的审计，需检查相关权属证书原件。对于签订土地使用权出让协议（合同）而长期未办理权证的，须实施函证程序（向国土管理部门发函），以确认土地使用出让协议的有效性及其执行情况、土地使用权证办理情况，以排除国土使用违法、借购置土地实施舞弊等。

　　4、了解是否存在用于债务抵押、担保的无形资产

　　结合长、短期借款等项目的审计，了解是否存在用于债务抵押、担保的无形资产。如有，应取证并记录，并提请被审计单位作恰当披露。

　　5、检查无形资产的增加

　　（1）检查投资者投入的无形资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。

　　（2）对自行研发取得、购入或接受捐赠的无形资产，检查其原始凭证，确认计价是否正确，法律程序是否完备(如依法登记、注册及变更登记的批准文件和有效期)，会计处理是否正确。

　　（3）对债务重组或非货币性资产交换取得的无形资产，检查有关协议等资料，确认其计价和会计处理是否正确。

　　（4）检查本期购入土地使用权相关税费计缴情况，与购入土地使用权相关的会计处理是否正确。

　　6、检查无形资产的减少

　　（1）取得无形资产处置的相关合同、协议，检查其会计处理是否正确。

　　（2）当土地使用权用于出租或增值目的时，检查其是否转为投资性房地产核算，会计处理是否正确。

　　7、检查无形资产的摊销

　　（1）检查被审计单位确定无形资产使用寿命的依据，分析其合理性；

　　（2）获取或编制无形资产累计的摊销明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；

　　（3）检查无形资产各项目的摊销政策是否符合有关规定，是否与上期一致，若改变摊销政策，检查其依据是否充分；

　　（4）检查被审计单位是否在年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，其复核结果是否合理；

　　（5）检查无形资产的应摊销金额是否为其成本扣除预计残值和减值准备后的余额，检查其预计残值的确定是否合理；

　　（6）复核本期摊销是否正确，与管理费用、其他业务成本等科目核对是否相符。

　　提示：

　　使用期限不确定的无形资产不应摊销，但应当在每个会计期间对其使用寿命进行复核。

　　8、检查无形资产减值准备

　　获取或编制无形资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。

　　9、检查无形资产列报

　　（1）核对无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；

　　（2）核对使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；

　　（3）核对无形资产的摊销方法；

　　（4）核对用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

　　（5）编制无形资产披露表，检查无形资产列报是否恰当。

　　一、内控制度。完备的内部控制制度是防止无形资产流失的重要前提，无形资产内控制度包括无形资产开发、购置和转让的计划审批制度、职责分工制度、保护制度、评估制度等。审计人员应对有无无形资产的内控制度，内控制度是否严格执行考核进行审计。

　　二、确认情况。无形资产无法进行实物盘点，因此审计过程中应以无形资产的确认作为审查重点。审计人员对每项重要无形资产都应进行验证，核对相应的文件资料，确定其所有权是否归属或受控于被审计单位。若有虚列或不当之处，应先查明原因，然后提请被审计单位予以调整。

　　三、摊销情况。使用寿命有限的无形资产摊销计入管理费用或制造费用，对使用寿命不确定的无形资产不摊销，只在每个会计期间进行减值测试。审计人员审查无形资产摊销时，要审核其是否是使用寿命有限的无形资产，对使用寿命有限的无形资产应审查是否计提摊销，摊销期、摊销方法的选择及金额计算是否正确，有无利用无形资产的摊销来调节损益的情况。

　　四、减值处理情况。注意被审计单位是否定期进行减值测试、减值测试是否合理，这依赖于审计人员的职业判断。在计提减值准备方面，要审查被审计企业是否计提减值准备，计提是否达到规定的条件，计提的金额是否正确。

无形资产的审计陷阱

　　无形资产审计主要包括：审计无形资产内部控制制度；审查无形资产的确认和初始计量；审查无形资产的后续计量；审查报表披露是否恰当。针对这些内容，本文分析了审计师可能面临的审计陷阱：

　　1、研发费用当作垃圾袋。

　　财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》明确了研发费用的基本构成内容。意见指出，研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，具体包括：

　　①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

　　②企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；

　　③用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关的运行维护、维修等费用；

　　④用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；

　　⑤用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，试制产品的检验费等；

　　⑥研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；

　　⑦通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；

　　⑧与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。从上述的规定可知，研发过程涉及名目繁多的费用，企业可能将非研发活动用的材料、其他人员的薪酬、无用的废料、闲置设备的折旧等与研发活动无关的费用计入研发费用。即把与研发活动无关的费用冠以研发之名记入研发费用。一方面，可能增加企业当期无形资产，提高当期利润。另一方面，通过增加研发费用金额，提高抵税额度。

　　2、操纵研究阶段和开发阶段的界限。

　　企业会计准则对企业自行研发的无形资产分为研究阶段与开发阶段。研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。这一阶段具有计划性、探索性的特点。从研究阶段的特点看，其研究是否能在未来形成无形资产具有很大的不确定性。因此，研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段具有针对性、形成成果的可能性较大的特点。从这一阶段的特点看，开发阶段在很大程度上已经具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，应将开发支出予以资本化，计入无形资产成本。会计准则对研究阶段和开发阶段进行了详细的规定，但由于在实务中研究阶段与开发阶段的划分标准并不明确，从而给企业留下了自由选择的空间，企业可以根据自身的行业环境及经营状况人为地调整研究阶段和开发阶段的界限，从而操纵企业资产和利润。

　　3、无形资产不进行摊销、多摊或少摊销。

　　自行开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。有的企业可能会对已经形成新产品或新工艺的无形资产长期挂账开发支出，可以不进行摊销，从而操纵企业的利润和资产。按照无形资产准则规定，使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，应当在每个会计期间进行减值测试。企业可能根据自身的经营状况操纵无形资产的预期使用寿命，或是采取不同的摊销方法等任意调节摊销金额，来减少或增多各期无形资产摊销成本费用，调节利润数额。

　　4、利用无形资产掏空上市公司。

　　无形资产与有形资产定价最大的差异是，有形资产往往可以找到参照物，可以通过成本途径或市场途径对其做出相对准确的估计，而无形资产往往找不到参照物，只能通过收益途径对其价值做出模糊的评估，无形资产价值模糊性导致一些上市公司控制人利用无形资产掏空上市公司，如通化金马3.18亿竞得“奇圣胶囊”技术和经销权，这场天价竞拍导致通化金马负担沉重。在上市公司中发生大股东占用上市公司巨额资金现象，大股东往往以高估的专利、商标、销售渠道、特许专营权等无形资产抵债。

审计师防范审计陷阱的对策

　　为了提高审计效率，规避无形资产的审计陷阱，提出相应的对策：

　　1、为防范企业把研发费用当作垃圾袋的陷阱，审计师要关注科研项目从立项申请至获取专利权之前这个期间，涉及的相关人员、项目设备、仪器、材料等具体名单。检查研发费用明细表，检查若干月份支出中的职工薪酬、折旧费等费用，并与相关科目核对是否相符，结合管理费用科目的审计，检查费用化支出的结转处理是否正确。审计师还可通过和往年的研发费用进行比较，查看是否有异常的费用项目，如异常项目必须查看其原始凭证。

　　2、关注被审计单位对“研究”与“开发”阶段的划分依据是否正确。验证研究、开发两个不同阶段的特点是否符合新准则规定。

　　3、审查使用寿命有限的无形资产的摊销：

　　（1）审查无形资产预期使用寿命，审计师要关注企业相关文件和资料确定的无形资产有效期是否合理，复核各期应分摊的无形资产价值，并与无形资产账面各期已摊销额进行对比，验证同一无形资产的有效期是否保持一致；

　　（2）审查无形资产的摊销方法：关注选择的摊销方法是否恰当反映了该项无形资产有关经济利益的预期实现方式，验证受技术陈旧因素影响较大的专利权等无形资产，是否采用类似固定资产加速折旧的方法进行加速摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，是否采用产量法进行摊销；无法可靠确定预期实现方式的无形资产，是否采用直线法进行摊销，所选用的摊销方法在不同的会计期间是否一致。审查使用寿命不确定的无形资产的减值准备。

　　4、为了防范利用无形资产掏空上市公司的陷阱，审计师应该结合关联交易项目进行审计。查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；审查当期发生金额较大的或异常的无形资产交易项目，项目的金额是否真实、合理；检查是否存在无形资产抵债或是用巨额资金购买无形资产的股东大会、董事会的会议记录；审查无形资产作价依据，是否经过有关机构评估和审批；检查被审计单位会计报表的附注是否对该项交易予以恰当、充分的披露；最后，还要取得被审计单位管理当局关于金额较大的无形资产交易声明书。