函证

　　函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。比如通过函证的方式核对单位银行存款日记账的余额与银行方面实存金额是否一致。

　　函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。

　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

　　积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。注册会计师通常难以发觉是否发生了这种情形。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者作出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。如果询证函中的信息对被询证者不利，则被询证者更有可能回函表示其不同意;相反，如果询证函中的信息对被询证者有利，回函的可能性就会相对较小。

　　函证对象包括以下内容：

　　1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

　　注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

　　如果不对这些项目实施函证，应当在审计工作底稿中说明理由。

　　2.应收账款

　　除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：

　　（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

　　（2）注册会计师认为函证很可能无效。

　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

　　3.函证的其他内容

　　非强制要求，注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证：

　　如投资；应收票据；往来款项；保证、抵押或质押；由他人代管的存货；或有事项；重大或异常的交易等。

　　函证通常适用于账户余额及其组成部分，还可向第三方函证交易或事项的协议或细节。

　　注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　实施函证的具体内容包括：

　　（一）确定是否实施函证

　　审计人员应充分考虑审计事项的重要性水平，固有风险和控制风险的评估水平，实施替代审计程序获取的审计证据能否将审计风险降低至可接受的水平等因素，确定是否实施函证。

　　审计人员在进行财政财务收支的真实性、合法性审计时，一般情况下，应对上述函证适用对象进行函证，但如果出现以下情况，审计人员可以确定不进行函证：一是有充分的证据证明拟函证事项对会计报表的真实性和经济活动的合法性认定不重要；二是有充分的证据证明函证很可能是无效的；三是审计人员可以运用审计成本更低，审计效率更高的方式替代函证，获取充分的审计证据。

　　（二）确定函证的内容、范围、时间和方式

　　1、函证的内容主要从适用函证的审计事项中，根据是否实施函证的决策来确定。询证函应当载明必要的信息。

　　2、函证的范围既可利用审计人员的专业判断，采取判断抽样确定函证样本，也可以采用统计抽样的方式选定足以代表总体的函证样本。但无论何种方式确定的函证样本都应包括金额较大的项目、账龄较长的项目、交易频繁但期末余额较小的项目、重大关联交易、重大或异常交易，可能存在争议或产生重大错误、舞弊的交易。

　　3、函证的时间一般以会计报表日期为截止日，并在会计报表日期后实施函证。如果审计风险评估的固有风险和控制风险为低水平时，审计人员可以选择会计报表日期前的某一日期作为函证截止日，但应对函证项目自截止日至会计报表日期发生的变化进行实质性测试。

　　4、函证的方式确定，就是确定是采取积极函证还是采取消极函证。当同时存在以下情况时，为提高审计效率，审计人员可采取消极的函证方式：固有风险和控制风险评估为低水平；函证涉及大量较小的账户余额；预期不存在大量的错误；没有理由怀疑被询证者不认真对等函证。

　　函证的后续处理如下：

　　1、当采取积极函证方式未能收到对方的回函时，应继续发函，对于多次发函仍不能得到的回函的，审计人员在分析各种可能的情况后，采取替代审计程序，认真分析和处理涵证结果。

　　2、审计人员收到回函后，如果回函认定的结果与被审计单位的结果大于账面情况，则说明被审计单位有关审计事项的记录真实、正确。如果回函认定的结果大于账面情况，则说明被审计单位可能存在人为调整期末余额，资产不实的问题；如果回函认定的结果小于账面情况，则说明被审计单位可能存在人为扩大资产规模，虚增利润的可能。对于这两种可能性，审计人员仍需通过追加审计程序加以核实，查明存在差异的原因，必要时，须同债权人、债务人直接联系，最终确认差异存在的原因。