其他收益审计

　　其他收益审计是指对其他收益进行的审计。对其他收益的审计目标为证实企业报表中其他收益已经发生且与被审计单位相关、相关收益已完整记录且准确记录于会计期间和相应账户并已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报和披露。

　　正常的审计中我们需要：

　　一、获取利润表中其他收益发生额的明细，一般采集企业账套后都可以获得，如为审计系统编制底稿可以直接生成各月各明细，如未使用审计系统可以利用数据透视表生成各月各明细。

　　二、根据编制的明细了解其他收益的构成并获取相关的政府文件，同时确认政府补助是否真实收到，如未收到应检查企业往来款中是否有对应的应收政府款项。

　　三、需要注意《企业会计准则第12号—债务重组》第六条规定“债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。”

　　四、政府补助的包括：无偿拨款、税收返还、财政贴息、无偿给予非货币性资产等。不包括：直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额、出口退税等。（注：难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理）

“其他收益”核算内容

　　“其他收益”即是一个报表项目，也是会计科目，它第一次登上“财务报表舞台”的时间是2018年6月。即：“2018年6月15日，财政部发布了财会[2018]15号《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（注：该文件于2019年4月30日被财政部下发的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知（财会〔2019〕6号）》所取代），在报表格式中，新增加“其他收益”项目，并明确“其他收益”项目，反映计入其他收益的政府补助，以及其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。该项目应根据“其他收益”科目的发生额分析填列。企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的收益在该项目中填列。”

　　除了上述规定以外，其他收益还包括以下内容：

　　（1）“其他收益”科目核算企业实际收到即征即退、先征后退的增值税，建议该项内容单独披露。值得注意的是，理论上直接减免税款不属于政府补助，增值税是价外税，其本身不影响损益，所以不能像其他价内税一样，通过直接按照减免后应纳税额计入损益的方式体现减免税款的损益影响，所以只能将其计入其他收益。如果是其他税费，直接按照减免后的实际应纳税额确认“税金及附加”和“应交税费”即可，不应确认为其他收益或者营业外收入。

　　CPA审计经验分享：针对增值税的免征和减征，是计入其他收益还是营业收入也需要进一步区分。注意区分是发生在计算应纳税额的环节还是后续的征管环节，如果是前者（税法规定的免税项目），则不计算应纳税额，直接将相关影响金额列入收入；后者在征管环节确定减征、免征金额后，从应交税费转入其他收益。

　　（2）根据财政部会计司发布的“关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读”：“生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费--未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。”

　　（3）债务人确认的以非金融资产进行债务重组确认的损益。债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

　　（2）“其他收益”重要提示

　　值得注意的是，对“其他收益-政府补助”明细项目执行审计程序时，应当结合递延收益审计，检查政府补助相关申请和批复文件，检查其他收益的性质、金额、入账时间是否准确。对于“其他收益-其他”明细项目执行审计程序时，需要注意检查相关文件及银行回单。

　　（3）编制底稿常见问题

　　导引表内部数据公式不对，导致与明细表数据不勾稽，合计数不准确。

　　审计说明没有对增减变化进行充分说明或说明内容不准确。

　　索引号编制不准确。

　　审计说明中包含审计调整，但本期数中没有审计调整事项，或者情况相反亦是如此。

　　从递延收益结转的其他收益（包括直接计入其他收益）数据不准确或依据不充分，存在会计差错。

编制导引表

　　其他收益导引表是记录其他收益项目审计调整前后的本期数和上期数以及变化情况，记录审计人员执行其他收益实质性程序及获取证据，并进而得出其他收益审计结论的工作底稿。

　　（1）导引表组成内容

　　其他收益导引表主要包括其他收益项目大类的本期数和上期数以及增减变化、审计说明和审计结论。

　　其中：其他收益项目大类分为政府补助和其他两个大类明细。政府补助包括与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助；其他包括债务重组利得、代扣个人所得税手续费返还、“生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务加计10%、15%抵减的应纳税额”（包括与其类似增加计税抵扣额均需要计入其他收益）、“一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益”等。

　　审计结论：1.经审计，该项目未见重大异常。2.经审计调整后，该项目未见重大异常。3.因政府补助确认依据不充分且金额远超重要性水平（仅为举例）原因，该项目发生额不能确认。根据实际情况，只能选择一个审计结论。审计说明：至少包括其他收益核算内容、增减变化、执行的审计程序和获取的主要审计证据情况。

　　（2）导引表编制要点

　　上期数来源于上年工作底稿审定数或者未审数（如有调整也需要插列增加调整过程），变动比例为本期调整后数与上期审定数之间的变动比例。

　　导引表里的索引号与明细表索引号对应。即：此处的大类项目的总金额来源于明细表中的数据。

　　如果有审计调整，还需要在审计说明中描述审计调整事项及说明。

　　（3）导引表部分审计说明举例

　　导引表部分审计说明示例如下：

　　1.本科目主要核算内容包括政府补助和代扣个税手续费返还等事项。

　　2.本年其他收益增加的主要原因包括政府对公司研发业务给予政府补助影响。

　　3.其他收益明细账和总账、报表核对相符。取得或编制其他收益明细表，复核其数据准确无误。

　　4.经检查，本年已收到其他收益的银行回单，具备确认条件。

　　5.对其他收益的性质、金额和会计处理进行检查，当期计入其他收益的金额进行检查，并与相关资产负债项目勾稽核对一致，未见异常。

　　6.检查与政府补助相关的其他收益的会计处理，并与政府补助底稿勾稽核对并索引。

　　7.检查与债务重组相关的其他收益的会计处理是否恰当，并与债务重组底稿勾稽核对并索引。

　　8.对政府补助确认的其他收益的性质和金额向政府补助进行函证，经回函检查与账面记录相符。

　　9.抽取资产负债表日前后相关凭证，实施截止性测试，未见异常。

　　10.其他收益已按照企业会计准则的规定记录于恰当的账户及恰当列报于财务报表。

编制明细表

　　其他收益明细表数据来源于企业明细账，但在其他收益工作底稿还需要加入一些关键要素，比如与政府补助相关授予部门、批准文号、业务内容、以及与补贴项目计入具体相关科目名称等。

　　项目组编制明细表时应关注所有明细项目填列是否完整和准确，核对政府补助文件并记录于工作底稿之中，分析本期数和上期数发生额之间变动情况是否存在异常，并根据实际情况是否需要补充进一步审计程序予以核实。

相关文件检查表

　　相关文件检查表旨在检查与政府补助有关的文件依据。值得注意的是，项目组如果发现政府补助文件存在重大疑虑时，根据中国证监会《会计监管风险提示第1号-政府补助》的要求，应当与政府部门沟通或聘请外部专家（如律师），并将沟通函及外部专家意见记录于底稿审计说明中。

　　项目组在编制相关文件检查表过程中，应当仔细检查政府补助申请文件，关注申请文件中的合同的关键条款、预算明细和金额，与实际款项支出内容是否相符，并做好相关记录，并关注相关会计处理是否准确。

抽凭检查表

　　一般来说，由于其他收益项目确认比较特殊且偶发性较多，抽凭方式建议为全部检查，即：不采用抽样方式进行核查，采取全部样本检查。项目组需要关注后附附件是否齐全、账务处理是否准确、记账凭证与原始凭证是否相符、是否记录于恰当的会计期间等事项。注意如果发现不符事项，项目组应当及时查找和分析原因后，判断是否需要进行调整。

编制函证控制表

　　一般来说，对于政府补助确认的其他收益，无需向政府部门发函确认，仅需要通过获取和检查向政府部门申请立项、预算等文件，以及政府部门的批复、银行回单等即可认定真实性和完整性。但是，对于一些可能存在争议或不明确之处，注册会计师应当向政府部门执行函证程序，核实政府补助确认的其他收益的性质、金额、入账时间是否真实、完整、准确。

　　如果回函不符，项目组需要核实原因，并检查是否需要做审计调整。通常而言，项目组需要亲自到政府相关部门沟通函证事宜，为了提升回函效率，建议沟通之后进行亲函。

披露表

　　其他收益项目披露表需要披露具体项目名称、本年发生额和上年发生额，如果是上市公司审计，还需要披露计入当年非经常性损益的金额。

　　一般情况下，债务重组所产生的“其他收益”属于“非经常性损益”；与销售收入数量直接挂钩的政府补助，则不属于“非经常性损益”；而其他政府补助项目，则属于“非经常性损益”。对于IPO项目，对于非常规的政府补助项目也可以关注其他已过会的的IPO公司的列报或者进行窗口指导。

　　CPA审计经验分享：很多人认为，与日常活动有关的政府补助计入“其他收益-政府补助”，一看到日常活动就理解是经常性损益，实际其他收益的“日常活动”与收入准则规定的“日常活动”不是一个概念，所以需要进行严格区分。

　　根据政府补助准则的官方解读：政府补助准则不对“日常活动”进行界定。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。

　　“其他收益”是《企业会计准则第16号——政府补助》新增的一个损益类会计科目，应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。该科目专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。所以说，其他收益首先是会计准则下使用的一个科目，其次其他收益它不仅仅是会计科目，还是一个单独的报表项目，其他收益核算了的，直接在报表的其他收益报表项目列示。

　　常见会计处理如下：

　　1.对于总额法下与日常活动相关的政府补助

　　企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入损益时：

　　借：银行存款/其他应收款/递延收益等

　　　　贷：其他收益

　　期末，应将“其他收益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

　　2.债务重组中债务人的收益

　　债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”。偿债资产已计提减值准备的应予以结转。

　　债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”。

　　借：应付账款等（账面价值）

　　　　贷：库存商品（账面价值）

　　　　　　固定资产清理（账面价值）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　交易性金融资产等（账面价值）

　　　　　　其他收益（可借可贷）

　　3.部分减免税款

　　①一般纳税人根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减的增值税

　　借：应交税费——应交增值税（减免税额）

　　　　贷：其他收益（减征的税额）

　　②即征即退的增值税及按规定直接减免应交的增值税

　　借：银行存款等

　　　　贷：其他收益

　　③企业超比例安排残疾人就业或为安排残疾人就业作出显著成绩，按规定收到的奖励

　　借：银行存款等

　　　　贷：其他收益

　　④增值税加计抵减

　　借：应交税费——未交增值税

　　　　贷：银行存款

　　　　　　其他收益

　　⑤企业作为个人所得税的扣缴义务人，收到的扣缴税款手续费

　　借：银行存款等

　　　　贷：其他收益