国际税法

　　国际税法是调整国家之间税收分配关系以及国家与跨国纳税人之间税收征纳关系的法律规范的总称。这包括两方面含义：一方面，国际税法同时对国际税收分配关系和国际税收征纳关系进行调整；另一方面，国际税收分配关系建立在国际税收征纳关系基础之上。

　　国际税法作为国际经济法的分支，是一个由有关国内法和国际法规范共同组成的综合性的法律体系。因此，其法律渊源包括国内法渊源和国际法渊源两个方面。

　　国际税法的国内法渊源包括一国单方面制定的可适用于对纳税人的跨国所得和跨国财产等征税的所得税法和一般财产税法，其在调整国际税收关系中的主要功能和作用在于确定国家对跨国课税对象的税收管辖权、征税范围和程度以及课税的方式和程序。

　　国际税法的国际法渊源主要指各国相互间为协调对跨国课税对象的课税关系而签订的双边或多边的国际税收条约以及国际税收惯例，其主要作用在于协调各国税收管辖权之间的冲突、避免国际重复征税和确立国际税收征管协作机制。中国对外签订的税收协定是国际税法的重要表现形式，也是国际税收管理活动的重要法律依据。

　　国际税法的国内法渊源和国际法渊源在国际税收实践中相互配合、互为补充，共同实现对国际税收关系的调整。

　　国际税法的调整对象是国际税收关系。国际税收关系是指两个或两个以上的主权国家与纳税人之间在跨国课税对象上产生的经济权益分配关系，是有关国家之间税收分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。国际税法在确认和调整国际税收征纳行为和国际税收分配行为的过程中，形成了特殊的权利和义务关系，这就构成了国际税收法律关系。与国内税收法律关系相比，国际税收法律关系的特征主要体现在其所调整的税收关系具有特殊性，具体包括以下三个方面：

　　1.国际税收关系的主体

　　国际税收关系的主体包括征税主体和纳税主体两类。但与纯粹的国内税收关系相比，国际税收关系中的征税主体往往有两个或两个以上国家，而国内税收关系的征税主体仅限于一个国家。

　　2.国际税收关系的客体

　　国际税收关系的客体即国际税收的课税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产。虽然与纯粹的国内税收关系中的课税对象一样，都体现为一定的货币或财产形态，但区别在于国内税收关系中的课税对象完全处于一国的税收管辖权效力范围内，并不与其他国家的征税权存在任何联系，而国际税收关系中的跨国课税对象并非仅受一国税收管辖权支配，而是两个以上的国家都有可能对其课税。

　　3.国际税收关系的内容

　　国际税收关系的内容是指国际税收关系主体间的权利和义务。国内税收关系中主体之间的权利义务总体上讲是不对等和非互惠的。而国际税收关系由于是国家与纳税人之间税收征纳关系与国家间税收分配关系的融合体，为主体之间的权利义务增加了对等互惠的内容。这种对等互惠主要体现在两个征税主体之间的权利义务关系上。也就是说，征税主体与纳税人之间的权利义务在一定程度上体现为两个征税主体之间意志协调的结果。因此，国际税收关系中某个征税主体与纳税人权利义务的争议，在某些情况下可能上升为两个征税主体之间的争议，需要由两国政府的税务主管当局相互协商解决。

　　国际税法的宗旨即国际税法所要实现的最终目标，是指建立公平合理的国际税收征纳关系和国际税收分配关系，促进国际经济健康有序发展。拥有税收主权是一个国家对跨国纳税人征税的前提，保障跨国纳税人合法税收权益是文明社会中维护国家税收主权的本质要求和重要考量。因此，在国际税法遵从实践中，如果有效维护了国家税收主权和跨国纳税人合法税收权益，就能实现国际税收征纳关系和国际税收分配关系的公平合理，进而促进国际经济健康有序发展。从这个意义上讲，是否有利于促进国际经济健康有序发展，也是衡量国际税收分配是否公平合理的价值标准。在实现公平合理的国际税收征纳关系和国际税收分配关系方面，包含相互联系的两方面内容：一是对跨国纳税人征税的公平合理；二是有关国家间在跨国课税对象上的税收权益分配的公平合理。

　　国际税法在实践中形成和确立了几项基本原则，主要是税收管辖权独立自主原则、避免国际重复征税原则、消除税收歧视原则（无差别待遇原则）、防止国际逃避税原则等。国际税法的原则体现在众多双边和多边国际税收条约及各国国内税法之中，并在各国国际税收实务中得到普遍认同和遵循。

　　国际税法的作用是指国家税法对于国际税收领域所起的影响、效果与效用。国际税法的作用是国际税法在实现其宗旨的过程中所体现出来的，实质是国际税法宗旨的具体化。国际税法的作用也是国际税法的一个基本范畴，但学界对这一问题往往予以忽略，其原因可能是觉得这样一个问题不值得讨论或者已经隐含在对其他问题的讨论之中了。我们认为，国际税法的作用与国际税法的宗旨、价值、基本原则等问题都具有密切联系，也是一个值得深入研究的课题。

　　有学者将国际税法的作用概括为四个方面：（1）避免和消除国际双重征税；（2）防止逃税和避税；（3）保证税收无差别待遇；（4）协调国家间的税收分配关系。我们认为，保证税收无差别待遇实际上已经蕴涵在前两个作用之中，而协调国家间的税收分配关系与前面三个作用之间具有一定的重合关系。

　　从国际税法发展的历史可以看出，国际税法最初的任务就是消除和避免国际双重征税，随着国际税法的发展，国际逃税和避税逐渐成了危害国家税收主权和国际税收秩序的大敌。因此，防止国际逃税和避税也逐渐成了国际税法的重要任务之一，这就是传统国际税法的两大主要任务。“二战”以后，国际税务领域的合作与交流越来越频繁，也越来越重要，缺少国际税务领域的合作，传统国际税法的两大任务已经很难完成或很难圆满的完成。所以，实现国际税务领域的合作也逐渐成了现代国际税法的重要任务之一。综上，国际税法的作用也主要体现在以下三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。

　　国际双重征税的存在一方面违背了税收公平原则，使得涉外纳税人承受了双倍的纳税义务，另一方面也不利于国际经济交往的发展，不利于发展国际经济、贸易、投资等活动。国际双重征税无论对于涉外纳税人还是对于国家都没有好处，而且国际双重征税最终有可能走向自身的反面，即国际经济活动的萎缩乃至消失，由此导致国际双重征税因没有对象可征而趋于消灭。因此，国际双重征税现象是必须消除或避免的，承担这一重任的法律就是国际税法。消除和避免国际双重征税是国际税法首要的任务，也是国际税法两大宗旨的必然要求。国际税法中的国际税收协定主要就是避免国际双重征税的协定，而国内税法中的一些措施也有助于消除或避免国际双重征税。

　　在国际税收领域，由于国际经济活动的多样性和复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏，逃税和避税现象往往比国内更加容易，也更加普遍。逃税和避税同样违背了税收公平原则，也不利于国际经济的发展。随着国际税法的不断发展和完善，防止国际逃税和国际避税也成了国际税法的一大重任。国际税法的两大传统任务是相辅相成的，实质是一个问题的两个方面，最终都是维护国家的税收主权和涉外纳税人的基本权。

　　国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一纳税人或者不同纳税人的同一课税对象或税源，在相同期间内课征相同或类似性质的税收。从法律角度看，国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人，承受沉重的税收负担，违背了税收公平原则和税收中性原则。从经济角度看，国际重复征税使跨国纳税人处于不利的竞争地位，影响其从事跨国经济活动的积极性，必然阻碍国际间资金、技术和人员的正常流动和交往，最终不利于增进国家的经济利益。国际重复征税除在某些情形下可能表现为多重性以外，在一般情形下往往是双重性的，故亦可统称为国际双重征税。

　　（一）产生原因

　　国际重复征税产生的前提条件，一是纳税人拥有跨国所得，即在其居民国以外的国家取得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。在税收征管实践中，导致国际重复征税的原因是多方面的，根本原因是相关国家税收管辖权之间的冲突。国际重复征税是有关国家各自主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产上发生重叠冲突的结果。具体表现在：

　　1.居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突

　　目前绝大多数国家既按属人原则行使居民税收管辖权，又根据属地原则行使来源地税收管辖权。因此，在判定一国居民所取得的来源于居民国境外的所得时，势必会发生一国的居民税收管辖权与另一国的所得来源地税收管辖权之间的冲突。在纳税人收入和财产国际化现象普遍存在的今天，这种冲突是最常见的导致国际重复征税的原因。

　　2.两个国家的居民税收管辖权之间的冲突

　　国际重复征税也可能因两个国家主张的居民税收管辖权之间的冲突而产生。引起这类居民税收管辖权之间冲突的原因，在于各国税法采用的确认纳税人居民身份标准的差异。例如，一个在采用住所标准的国家拥有住所的自然人，如果前往一个采用居住时间标准的国家境内工作，并且停留的时间达到了该国税法上规定的构成居民身份的时间界限，这个自然人将被两个国家同时认定为它们各自的居民纳税人，对这个自然人来自全球范围内的所得，两个国家都要主张行使居民税收管辖权征税，从而造成国际重复征税现象。

　　3.两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突

　　由于各国税法对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致，也会引起有关国家的来源地税收管辖权之间的冲突，导致对同一笔所得的国际重复征税。这类税收管辖权冲突表现为纳税人的同一笔所得分别被两个国家认定为来源于其境内，从而纳税人应分别向这两个国家就该笔所得承担纳税义务。例如，对转让公司股份财产所得，有些国家以转让人居住地为其所得来源地，有些国家则以被转让股份财产的公司所在地为来源地，还有些国家主张转让行为发生地为其所得来源地。

　　（二）类型

　　国际重复征税一般包括法律意义的国际重复征税和经济意义的国际重复征税两种类型。

　　1.法律意义的国际重复征税

　　是指两个或两个以上国家就同一课税对象向同一纳税主体征税。它是两个或者两个以上国家就同一纳税事项在同一时期对同一个纳税主体进行的平行征税。这种性质的国际重复征税，表现为对同一个纳税人的重复征税，是标准意义上的重复征税，也是目前各国通过国内法和税收协定要努力消除和避免的。

　　2.经济意义的国际重复征税

　　它是由于对不同的纳税主体的同一税源征税而造成的。只要不同的纳税主体在缴纳不同的税时，其经济上的税源是同一的，则经济性的重复征税就可能发生。其典型的例子是对公司及其股东的所得的重复征税。

　　（三）国际重复征税问题的处理

　　1.国际税收协调合作

　　为避免重复征税，客观上需要对各国的税收管辖权进行适当的限制，在各国之间建立一种公平合理的税收分配关系。但从世界各国的税收实践看，由于税收的主权性质，征税权的行使又掌握在国家的手中。因此，国际税收协调合作是解决重复征税的必由之路，其方式主要是签订并执行国际税收协定，以及加强区域性、世界性国际组织的协作。

　　2.国际税收协定

　　1920年布鲁塞尔国际税收大会要求采取行动避免国际双重征税问题，出现了初级的国际税收协定。经过90多年的发展演变，迄今各国相互之间的税收协定已经形成交叉网络，覆盖世界上绝大多数国家。在北欧国家之间还订立了就所得和资本避免双重征税的多边协定。2013年8月，中国加入《多边税收征管互助公约》，这是中国签署的第一个多边税收协议。

　　3.消除国际重复征税的方法

　　各国税法和国际税收协定中通常采用的减轻或消除国际重复征税的方法有扣除法、低税法、免税法和抵免法四种，但真正意义上的消除国际重复征税方法是免税法和抵免法，低税法和扣除法只是减轻国际重复征税的方法。从当前情况看，解决国际重复征税的思路是实行居民管辖权的国家承认所得来源国的优先征税权，并在行使本国征税权的过程中采取一定方法减轻或消除国际重复征税。

　　免税法和抵免法在经济合作与发展组织税收协定范本和联合国税收协定范本中都有规定。所谓免税法，是指居民国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。其最大的特点在于居民国放弃行使居民税收管辖权，只有所得来源国一个税收管辖权，因此具有彻底消除国际重复征税的作用。但是，由于免税法的运用会减少居民国应征收的一部分税收收入，所以国际上采用此法的国家和地区不多，巴拿马、阿根廷、中国香港地区等采用免税法。抵免法是指纳税人居民国允许本国居民在本国税法规定的限度内，用已在国外缴纳的所得税税额抵免应汇总缴纳给本国政府的应纳税额的方法，从而实际征收的税款只是该居民应纳本国税款与已纳国外税款的差额。抵免法的特点是同时承认居民税收管辖权和来源地税收管辖权，但以所得来源国优先而非独占征税为前提，它兼顾了来源国、居民国和跨国纳税人三方面的利益，保证了境内所得与境外所得的税负公平，是一种比较合理的解决重复征税方法。世界上最早实行抵免法的国家是美国，在1918年制定的税法中规定了税收抵免的方法。目前大多数国家采用抵免法消除国际重复征税，我国亦在此列。