国际税收协定

　　国际税收协定也称为国际税收条约，是指两个或者两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或者条约。

　　世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的《经合组织范本》（OECD范本）和《联合国范本》（UN范本）确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据。

　　《经合组织范本》比较强调居民税收管辖权，对地域税收管辖权有所限制。易被经济发达国家接受，具有广泛的国际影响。

　　《联合国范本》在注重收入来源国税收管辖权的同时兼顾了缔约国双方的利益，比较容易被发展中国家所接受。

　　按签订和参加协定的国家数量，国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定。

　　双边税收协定是指两个主权国家所签订的协调相互间税收分配关系的税收协定。双边税收协定是当今国际税收协定的主要形式。

　　多边税收协定指参予缔约者至少有三个或三个以上国家的税收协定。由于世界各国的经济政策、发展水平以及税收制度不同，多国协调较为困难，因而使用多边税收协定的国家还不多。

　　按协定适用的税种的不同，则有关税协定、增值税协定、所得税协定和财产税协定等种类。

　　根据协定涉及的内容范围的大小，国际税收协定又可分为（一般）综合性税收协定和（特别）专项性税收协定。

　　专项性税收协定通常是缔约国双方为协调处理某特定项目的税收分配关系或税务事项所签订的协定，如两国间签订的关于互免海运或空运企业运输收入税收的协定、关于税务情报交换方面的协定等。

　　综合性税收协定则是指缔约各方签订的广泛协调各种所得税和财产税的权益分配关系和有关税务合作事项的协定。如各国间普遍签订的双边性的关于避免对所得和财产的双重征税协定（简称双重征税协定），即属于典型的综合性国际税收协定。

　　国际税收协定一般包括以下基本内容：

　　1、协定适用的范围。协定适用的范围主要包括人的范围和税种的范围两个方面。这是国际税收协定必须首先明确的前提。

　　2、免除双重征税问题。免除双重征税是国际税收协定的核心内容，它具体包括：明确所得概念，协调各缔约国之间的税收管辖权，确定免除双重征税的方法等。

　　3、保证税收无差别对待。保证税收无差别对待是指缔约国各方给对方公民以本国公民待遇，按等同于本国公民标准征税，保证不加歧视等。

　　4、消除和减少国际逃税。

　　1、解决有关国家之间税收权益分配的矛盾

　　当主权国家基于各自税收制度所体现的不同利益发生冲突时，不可能使对方受损本国受益。解决此类问题的有效方法就是有关国家本着相互尊重、互利互让、平等协商原则，通过缔结国际税收协定，协调缔约国各方的税收管辖权行使范围，合理地解决国家之间的税收利益分配关系。

　　2、防止跨国纳税人进行国际避税和逃税

　　通过缔结国际税收协定，缔约国便要承担起为对方国家提供情报、在工作上给予配合的义务。这会为反国际避税和逃税提供强有力的武器。

　　3、促进国际间经济技术合作与交流

　　国家间税收协定的签订，可以为从事跨国经济活动者实现合理的税收负担创造条件，可以为诱导投资方向提供税收鼓励。

　　4、避免国际重复征税，为跨国纳税人的经济利益提供安全保障

　　税收协定的相关条款提供了有效的法律保障。只有通过国家间缔结税收协定，对缔约国各方的税收管辖权加以规范，才能有效地保证各方的境外税收利益，减除国际重复征税。

　　国际税收协定（这里指的是双边税收协定，以下简称为税收协定）与国内法的关系通常可以总结为“协定优先，优惠优先”，但除此之外，还有其他方面的一些问题需要了解清楚。具体来说，主要包括如下几点：

　　1、税收协定的适用问题。税收协定是政府间对于划分税收管辖权达成的协议，也就是说，直接受税收协定约束的是缔约国双方政府，即公权力部门。税收协定能否直接适用于纳税人，对纳税人的权利义务构成约束呢？这一点在学术界有不同的观点，各国的做法也不尽相同。有些国家的法律规定，可以直接适用；有些国家规定需要根据国内法的立法程序转化为国内税法，才能适用于纳税人。在我国的基础法律中没有明确规定，但从我国的缔结条约程序法可以看出，立法机关授权政府谈签和缔结税收协定。另外，企业所得税法和税收征管法中也规定，税收协定与本法有不同规定的，按照税收协定的规定执行（即“协定优先”）。这些应该可以理解为对税收协定可以直接适用于纳税人的间接表述。

　　2、税收管辖权划分和国内法优惠的关系。从税收协定的目的可以推断，税收协定通常不会增加纳税人的义务，而只是为其避免双重征税做出安排。因此，税收协定也基本上不会把税收管辖权强加到缔约国任何一方。这就是说，税收协定在划分税收管辖权后，具有税收管辖权的缔约国一方是否切实征税，还应根据其国内法的规定执行，如果国内法规定不征税或免税，则该国实际上不会征税。一个大家熟知的例子是，在我国现行企业所得税法实施前，根据外商投资企业和外国企业所得税法，外国投资者从外商投资企业取得的股息，在中国免税。虽然税收协定中一般都规定了不超过10%的限制税率，但并不意味着我国税务机关必须对这些股息征税，而应该按照国内法免于征税。这里体现的原则就是“优惠优先”，即不管税收协定还是国内法的规定，应该执行对纳税人更优惠的规定。

　　3、税收协定对国内法的依托。税收协定对国内法的依托主要体现在三个方面：税收协定谈签、税收协定解释、税收协定执行程序。

　　（1）税收协定谈签必须依托于国内法，这决定了从事税收协定谈签的人员必须对相关国内法有足够清晰的了解，特别是关于企业所得税法和个人所得税法的实体规定，否则在税收协定谈判中就会无的放矢，难以确定我方立场，难以判断我方的受益或损失，导致谈判能力弱化。

　　（2）税收协定解释需要依托于国内法。税收协定作为专业性和技术性很强的国际法，对一些术语或概念给出了定义，或做出了说明。然而，对于三十个左右的条款来说，这些定义或说明只能占很小一部分，更多概念的理解或解释需要依托于国内法的规定，这一观点在税收协定的第三条已有明确表述。比如，对不同种类所得来源地的认定，不动产的定义，如何确定取得所得的时间，等等。当然，如果对一个概念或术语的理解，在税收协定中已经明确或上下文已经给出要求，这种明确或要求应该优先于国内法的规定。

　　（3）税收协定执行在程序上需要依托于国内法。如上所述，税收协定主要通过划分税收管辖权来避免双重征税，对不同种类的所得，不论是分享税收管辖权，还是独享税收管辖权，不论有没有限制税率的设定，如何对所得进行税收征管，税收协定基本没有做出规定，除了在个别条款有一些原则性要求外，完全按照国内法执行。比如，在第七条，对常设机构的利润归属规定了独立企业原则，对费用扣除做出了特别说明，而对于除此之外的其他事项都要按照国内法的规定执行；再如，第十、十一、十二条，规定缔约国双方将协商确定针对股息、利息和特许权使用费的限制税率的实施方式，即协商确定是先按照来源国的国内法征税然后再退税，还是在来源国直接适用税收协定的优惠税率，然而实际上鲜有这样的协议存在，各国基本上都是按照各自国内法的规定操作。