跨国纳税人

　　跨国纳税人指超越一国的管辖范围，受两个或两个以上国家管辖，按两个或两个以上国家的税法规定履行纳税义务的自然人或法人。从事国际经济活动的纳税人，同时取得来源于两个或两个以上国家的收入，或虽然只有来源于一个国家的收入，但是却在两个或两个以上国家同时负纳税义务，就成为跨国纳税人。跨国纳税人包括跨国自然人和跨国法人。跨国纳税人履行的纳税义务必然在国家之间发生交叉重叠，引起不同国家对同一笔收入共同课征，形成国家之间的税收权益的分配。

　　判定某跨国纳税人（自然人或法人）是否为本国居民是一国正确行使居民管辖权的前提条件。因此，跨国纳税人居民身份的判定标准，国际上并没有统一的规定，下面就对各国税收实践中常见的一些标准进行介绍（包括跨国自然人居民身份的判定和跨国法人居民身份的判定）。

　　判定某跨国纳税人（自然人或法人）是否为本国居民是一国正确行使居民管辖权的前提条件。因此，跨国纳税人居民身份的判定标准，国际上并没有统一的规定，下面就对各国税收实践中常见的一些标准进行介绍（包括跨国自然人居民身份的判定和跨国法人居民身份的判定）。

跨国自然人居民身份的判定标准

　　目前，各国对跨国自然人行使居民管辖权实施范围的规范主要包括以下三种居民身份的判定标准：

　　①住所标准，即户籍标准。所谓住所，通常为家庭、配偶和财产的所在地，具有永久性和固定性的特征。住所标准就是根据某一自然人是否在该国拥有住所。若有，则判定此人为该国的居民，在该国的居民管辖权实施范围之内，可对其来自世界范围内的全部所得进行征税。如日本、美国、法国、英国、澳大利亚等国都采用此标准。在我国，住所通常就是户籍所在地，因此，住所标准也称为户籍标准。凡拥有永久性住所者，均不考虑其居住时间长短。

　　②居所标准，也称为时间标准。如果一个人在一个行使居民管辖权的国家，拥有临时性居所或长期居住的居所，但居住时间达到该国税法上规定的时间，则可据以判定该人为该国居民，属于该国的居民管辖权实施范围，可对其来自国内外的一切所得进行课税。由于多数国家一般以居住时间作为判定居所的标准，所以该标准也称为时间标准。对居住或逗留时间的期限，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或一年。如英国、加拿大、德国、瑞典规定居住达到6个月，即为该国居民；美国、日本规定居住达到一年以上者，为该国居民；我国个人所得税法规定，在中国境内居住满一个纳税年度的个人，即为中国税收上的居民。

　　③意愿标准。即结合考虑有无长期居住的意愿来确定某人是否为本国居民，长期居住意愿一般通过劳务合同签订的时间和出国签证等来判定。如美国有关法律规定，凡进入美国的外国人有在每个长期居住的意愿，而居住没有达到期限，可以视为美国居民；在美国有长期居住意愿并依法取得人境护照、移民签证和外侨居留证的外国侨民，也是美国居民。

　　目前，国际上广泛采用的是住所标准和居所标准，许多国家把住所标准和居所标准相结合，来综合判定纳税人的居民身份，即看此人在本国是否有住所，或者看其在该国居住是否达到一定的时间。通常情况下，意愿标准往往要和住所标准及居所标准结合运用，它不能单独作为一条标准。

　　一般来说，一国税法对个人居民条件所规定的居住时间与它的居民管辖权行使范围呈反向关系，即规定的居住时间标准越短，居民管辖权的行使范围就越大；反之，就越小。假如有一个跨国自然人，在一个纳税年度内，居住在英国和中国各6个月，则按英国税法规定，他是英国居民，而按照中国税法，不构成中国居民，从而不属于中国居民税收管辖权的行使范围。

跨国法人居民身份的判定标准

　　目前，根据各国税法的规定，对法人行使居民管辖权的实施范围的规定，主要包括以下几种判定法人居民身份的标准：

　　①注册登记地标准，即法律标准。凡按照某一国的法律规定，在该国办理了登记注册手续的法人，即成为该国的法人居民，可对其来自于世界范围内的全部所得行使居民管辖权征税。如美国、瑞士、芬兰等国家都采用这条标准。就美国而言，根据美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国，也不论其股权属于谁，都是美国“法人居民”，也成为美国“居民公司”或“国内公司”，属于美国居民管辖权的实施范围，均要求对其在世界范围的全部所得征税。非居民公司也称为外国公司，一般仅对其来源于美国的所得征税。总之，此标准是以是否在该国的各级政府注册为依据，来确定该法人是否为该国的法人居民。凡在本国各级政府注册的公司、企业，不论其总机构是否设在本国，不论其投资者是本国人还是外国人，均可确定其为本国企业或本国法人，属于本国居民管辖权实施范围，可对其来源于本国和外国的全部所得征税。不在本国注册的公司、企业，则不能确认其为本国企业和本国公司，也就是说公司或企业不是本国居民，因而不能行使居民管辖权对其来自国内外全部所得征税，但可对其行使地域管辖权，只对其来源于本国境内的那部分所得征税。

　　②管理机构所在地标准。这是以公司的实际管理机构和控制中心是否在本国境内为依据，来确定其是否是本国法人居民。如果某跨国公司的实际管理机构设在本国境内，则此公司为本国法人居民，属于本国居民管辖权实施范围，可以对其来自于境内外的全部所得进行征税；否则，该公司就不构成本国居民，不属于本国居民管辖权的实施范围，只能对其行使地域管辖权，对其来源于本国境内的那部分所得征税。管理机构所在地的认定，一般以公司董事会议场所或股东大会场所为标准来综合判定，如英国、美国、加拿大、新加坡等国均采用这一标准。

　　③总机构所在地标准。这是以公司、企业的总机构是否设在本国境内为依据来确定其是否为本国居民，从而要求其承担对本国的纳税义务。总机构是公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算公司盈亏的总公司和总店等。凡属于总机构设在本国境内的跨国公司，不论其投资者是本国人还是外国人，也不论是本国人还是外国人开设的，均可确定其为本国公司，对其境内外的全部所得征税。如日本就采用这种标准作为对跨国法人行使居民管辖权的依据。

　　④资本控制标准，也称控制选举权标准。这是指公司有选举表决权的股东是哪个国家，则该公司为哪个国家的居民公司，由该国行使居民管辖权征税。如澳大利亚就是采用这种标准。

　　⑤主要营业活动所在地标准。这是指公司的主要活动发生在哪个国家，则该公司为哪个国家的法人居民，属于该国居民管辖权实施范围，可对其全部所得进行征税。

　　在世界各国的税收实践中，许多国家都不是只采用一个标准，而是同时采用两个或两个以上的标准。

特殊情况下的跨国纳税人居民身份的判定

　　上述对跨国纳税人居民身份的判定方法仅适用于一般情况。由于每个国家都单方面根据自己的国内税法来判定跨国纳税人的居民身份，就会出现一个跨国纳税人同时被两个或两个以上国家确认为本国居民，从而具有双重居民身份的情况，势必产生重复征税。对于这种问题的解决，国际上通行的做法是按习惯顺序协商确定某跨国纳税人为哪国居民，属于哪国居民管辖权的实施范围。

　　①具有双重居民身份的跨国自然人居民身份的判定。第一，根据他是否拥有永久性住所，判定此跨国自然人是否属于他拥有永久性住所所在国的居民；第二，如果该自然人在两个国家均有永久性住所，就根据他与哪个国家的经济利益关系更密切，判定他属于其中与他的经济利益联系更为密切的国家的居民，即看他的重要利益中心所在地是哪国，这要根据其家庭、财产及主要经济活动所在地结合起来综合判定；第三，看该人重要利益中心所在国无法判定，就以其习惯性居所作为判定标准；第四，如果该人在两个国家都有或都没有习惯性居所，则以其国籍为标准判定其居民身份；第五，如果这个自然人同时是或不是这两个国家的公民测由双方税务当局协商解决。

　　②具有双重居民身份的跨国法人的居民身份的判定。对于具有双重居民身份的跨国法人，国际上通行的做法是首先判定他属于其实际管理机构所在国的居民，也就是说应由其实际经营管理机构所在的国家对其行使居民（公民）管辖权；如果不能判定其为哪国居民，则由双方当局协商确定该跨国法人为哪一国法人居民，并由这个国家对其行使居民管辖权。

　　③从事国际海洋运输、将总机构设在船上的跨国法人居民身份的判定。从事国际海洋运输的法人与一般从事工农业和服务业法人在管理机构的设置上有不同的特点，它的管理机构往往设在船舶上，并经常运行于各国之间，无固定的场所或具体的所在国。对于这种情况，国际上通行做法是按该船舶的船籍所在国、该船舶经营者所在国的顺序判定。如果国际海洋运输公司的实际管理机构设在船舶上，则首先应认为它是该船舶的母港所在国居民，即其船籍所在国居民；如果该船舶没有母港（或船籍）测应由该船舶经营者所在国对其行使居民管辖权征税。

　　1、匿报应税所得

　　即跨国纳税人向税务机关隐瞒应税范围所得数额的真实情况，不履行填报纳税申报单的义务，隐匿其应税财产与所得。具体又包括两种情形：一是不履行填报纳税申报单的义务，以期全额逃避全部应税所得的应纳税款。二是不如实申报应税的全部所得。主要是对在国外拥有的财产或获得的股息、利息以及薪金、报酬等收入进行隐匿。常用的方法有进行无记名证券投资，将收入转移到国外银行，利用外国银行为客户保密等条件，使国内税务当局无法稽查。

　　2、伪造账册和收付凭证。

　　造账册主要是设双帐。一套账簿为伪造的虚假账目，以应付东道国税务当局的检查，一套为反映企业真实的经营状况的账簿，但严格保密，自行掌握。伪造收付凭证主要是在购入时多开发票，在售出时少开发票或不开发票，从而达到少交税的目的。企业的收支凭证是建立账册的原始凭证与依据。因此，建假帐总是与伪造收付凭证相联系的，假帐必定是以假凭证为基础的。

　　3、骗取虚假税收的抵免

　　有些国家的居民如在国外取得收入，则可通过虚构在收入来源国已纳税或设法取得超额抵免的方式，得以减轻在其本国理应承担的纳税义务。

　　4、虚构成本费用等扣除项目

　　这是纳税人最常采用的一种逃税方式，在固定资产投资方面，纳税人往往虚报价款以增加股权比例，既多了折旧扣除，又可多分到股利；在现金投资方面，纳税人往往会把自有资本虚报为借入资金，这样虚列了利息支出。

　　此外，跨国纳税人还可以通过虚构有关佣金、技术使用费和交际应酬费等开支，以减少应税所得。也有的逃离应纳税国家，转移收入或财产的所有权，滥用税收优惠与税收抵免等形形色色的方式进行国际逃税。

　　1、纳税主体的跨国移动

　　这是自然人常用的一类避税方式。由于各国一般以个人在境内存在居所、住所或居留达一定天数等法律事实，作为行使居民税收管辖权的依据。

　　纳税人因此往往采取移居国外或压缩在某国的居留时间等方式，达到规避在某国承担较高的居民纳税人义务的目的。另外，各国税法或对外签订的税收协定中通常对临时入境停留未超过一定天数的非居民个人的劳务所得，也规定给予免税的优惠待遇。跨国纳税人便有意识地缩短在这些非居住国的停留时间，以便不超过规定天数，以避免这些非居住国对其劳务所得行使来源地税收管辖权。

　　法人企业也可能通过选择注册成立地或改变总机构所在地和决策控制中心地的方式，规避高税率国的国籍税收管辖权或居民税收管辖权。

　　2、征税对象的跨国移动

　　这是跨国纳税人最经常采用的一类避税方法。目前，引起各国政府严重关注的国际避税方式主要有以下两种：

　　（1）跨国联属企业的转移定价。

　　联属企业，亦称关联企业，通常是指在资金、经营、购销等方面彼此间存在直接或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织，包括在上述方面直接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业。

　　例如，母公司与子公司、总公司与分支机构、以及同受母公司或总公司直接或间接拥有或控制的子公司或分支机构之间，都属于联属企业的范畴。所谓跨国联属企业，则是指分处在两个以上国家境内彼此间存在上述拥有或控制关系的企业和经济组织。

　　跨国联属企业之间在进行交易时，有时出于联属企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上。这种现象称为联属企业的转移定价行为。

　　跨国联属企业采取转移定价行为的重要原因之一就是为了避税。联属企业可以通过转移定价将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使联属企业的总体税负大大减少。

　　（2）避税港的利用。

　　避税港一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家和地区。如巴哈马、开曼群岛、巴拿马、哥斯达黎加、瑙鲁、瑞士、列士敦士登等，被许多国家的税务机关列入避税港名单。

　　跨国纳税人利用避税港进行国际避税，主要是通过在避税港设立“基地公司”，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到逃避税收的目的。所谓基地公司，是指那些在避税港设立而实际受外国股东控制的公司，这类公司的全部或主要的经营活动是在避税港境外发生和进行的。纳税人通过基地公司进行避税的方式多种多样，有的是利用基地公司虚构中转销售业务，实现销售利润的跨国转移；有的是以基地公司作为持股公司，将联属企业在各国的子公司的利润以股息形式汇集到基地持股公司账下，逃避母公司所在国对股息的征税；有的是以基地公司作为信托公司，将在避税港境外的财产虚构为基地公司的信托财产，从而把实际经营这些信托财产的所得，记在基地公司的名下，达到不缴税或少纳税的目的。

　　3、资本弱化

　　公司企业经营所需要的资金，股东的股份投资和贷款占有重要比重。但股份融资和贷款融资所产生的收益的税收待遇不同，股东通过股份投资方式取得的股息产生于公司的税后利润分配，在多数情形下，不能从公司的应税所得额中事先扣除。此外，公司的股份资本往往还要承受资本税的负担。而投资人以提供贷款所收取的利息，在各国税法上一般都属于可列支的费用，允许从公司的应税所得额内扣除。显然，通过股份资本取得的收益往往经历两次重叠征税：一次是作为分配股利的公司的应税所得部分课征公司所得税，另一次是在股东方面作为其参股所得被再次课税。尽管有些国家税法上采取了某些措施以消除或减轻这种重叠征税现象，但往往仅限于解决国内的重叠征税问题，一般不扩大适用于解决对跨国股息的国际重叠征税。另外，股息来源国一般对跨国股息的境外支付都要征收预提所得税，而且这种股息预提税在收款人的居住国可能得不到抵免。而贷款融资则不受这样的多重征税。虽然许多国家对支付给非居民的利息也课征预提税，但税率往往比股息的预提税率要低，亦有不少国家给予免税待遇。考虑到上述两种融资形式的国际税负差异，跨国投资人，尤其是跨国集团公司，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。这类避税安排在国际税法上称作“隐蔽的股份投资”或“资本弱化”。

　　4、套用税收协定

　　双重税收协定通常为缔约国各方的居民提供了某些减免税的优惠待遇，这些协定规定的优惠待遇对非缔约国居民的纳税人则不适用。所谓套用税收协定，有的学者称之为滥用税收协定，是指本无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国居民身分的传输公司（通常采取子公司形式），从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。纳税人套用税收协定设置的传输公司，可分为设置直接传输公司和设置踏脚石传输公司两种类型。随着各国相应签订双重征税协定的数量不断增多，跨国纳税人套用税收协定进行国际避税的现象也日益普遍。

　　国际逃税与国际避税，虽然在性质上不相同，但其危害却是相同的，都严重损害国家的税收利益，干扰了正常的国际资金流通秩序，违背了税收公平原则，因此，各国都努力通过国内立法和加强国际合作等方式防止国际逃避税。

　　1.在国内立法方面。国内法防止国际逃税和避税方面主要有一般国内法律措施和特别国内法律措施。一般国内法律措施主要包括加强国际税务申报制度，强化对跨国交易活动的税务审查，实行评估所得或核定利润方式征税等。

　　特别国内法律措施是除一般国内法律措施外，针对惯常的几类国际逃税与国际避税采取的特别国内法律措施。主要包括：

　　（1）规制自然人纳税主体的措施。为了防止自然人的避税性移居，运用自由流动原则的例外，规定禁止离境。例如，一些国家规定欠税者不得出境。

　　（2）规制法人纳税主体的措施。为防止法人向避税地实体转移营业和资产，许多国家采取限制措施，限制转移营业和资产，要求此种转移必须经财政部批准，否则将受处罚等。

　　（3）采取“正常交易原则”。针对跨国纳税人通过转移定价和不合理分摊成本和费用避税的行为，各国主要采取“正常交易原则”来处理。依该原则，关联企业各个经济实体之间的营业往来，均应依公平的市场交易价格来计算。如有人为抬价或压价等不符合该原则的现象发生，有关税务机关可依公平市场价格，重新调整其应得收入和应承担的费用。

　　（4）防止利用避税港的措施。针对跨国纳税人利用国际避税港逃避税的行为，各国采取的法律管制措施有：通过法律禁止纳税人在避税港设立基地公司；禁止非正常的利润转移；取消境内股东在基地公司未分配股息所得的延期纳税待遇等。

　　2.国际合作。单纯依靠各国国内法措施，很难有效地管制日益严重的国际逃税和避税行为，只有通过国际合作，综合运用国内法和国际法措施，才能有效地制止这种现象。各国主要通过建立国际税收情报交换制度、在税款征收方面相互协助、在国际税收协定中增设反滥用协定条款等国际合作方法来防止国际逃避税。