资产的计税基础

　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

　　资产的计税基础=未来可税前列支的金额；

　　某一资产资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额；

　　纳税所得额=资产转让收入-资产计税基础

　　可以想一下，比如固定资产，假设价值一个亿，会计口径记了账面价值1亿，那就意味着未来会有1亿的折旧以损益的形式摊到利润表的未来期间；再比如长投，假设投了1亿，未来处置的时候，卖的金额与投资成本的差额也会进入利润表。也就是说，将时间拉长来看，资产项目最终都会通过折旧摊销、FV变动、减值、处置等等的方式进入利润表，所以，可以理解为资产就是未来将要发生的成本费用，而未来将要发生的成本费用是可以在未来期间从税前利润中扣除的。

　　因此：

　　资产的计税基础就是未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额

　　资产的账面价值就是未来期间按照会计规定可以税前扣除的金额

　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。.

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。，

　　1.折旧方法、折旧年限的差异

　　会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是企业选用的有关折旧方法反映相关固定资产包含经济利益的实现方式。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会因每一期间折旧额的差异产生固定资产在资产负债表日账面价值与计稅基础的差异。

　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异

　　持有固定资产的期间内，一在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，在有关减值准备转变为实质性损失前，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

　　【例1】A企业于2016年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为0。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。2018年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元，该固定资产以前期间未计提减值准备。

　　分析：2018年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2=600（万元），该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

　　2018年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）；其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）。

　　该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间存在的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

　　【例2】B企业于2016年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法规定均按年限平均法计列折旧，净残值均为0。2017年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定固定资产未发生减值。

　　分析：该项固定资产在2017年12月31日的账面价值=750-750-5=600（万元）；其在2017年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）。

　　该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

　　除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

　　（1）内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，假定税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得稅影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认,.持续持有过程中，在初始未予确认暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异亦不予确认。

　　【例1】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出共计2000万元，其中，研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

　　A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

　　A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。

　　应予说明的是，上述600万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响应纳税所得额，因此，该600万元暂时性差异的所得税影响不予确认。

　　（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取。

　　会计准则规定，企业应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化.，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

　　【例2】乙企业于2017年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元,取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2017年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

　　分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2017年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。

　　该项无形资产在2017年12月31日的计税基础为1350万元（成本1500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。

　　该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础1350万元之间的差额150万元，将计入未来期间企业的应纳税所得额，或者可以理解为因为该150万元已经在当期计算应纳税所得额时税前扣除，从而减少了当期应交所得税，未来期间不会再予扣除，当企业于未来期间产生相关的经济利益流入时即应交所得税。

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　企业持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

　　【例1】2017年10月20日,甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。2017年12月31日，该投资的市价为2200万元。

　　分析：该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的，在2017年资产负债表日的账面价值为2200万元。

　　因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在2017年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

　　【例2】2017年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1500万元。2017年12月31日，其市价为1575万元。

　　分析：按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1575万元。

　　因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1500万元。

　　该金融资产在2017年资产负债表日的账面价值1575万元与其计税基础1500万元之间产生的75万元暂时性差异，在企业预期以1575万元的价格出售该金融资产时,出售价格与取得成本之间的差额75万元将会增加未来期间的应纳税所得额。

　　因会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，例如：

　　(1)投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式：一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值的确定类似于以公允价值计量的金融资产，因税法中没有投资性房地产的概念及专门的税收处理规定,其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产的计税基础。

　　【例1】A公司于2017年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为0。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2017年12月31日的公允价值为900万元。

　　分析：该投资性房地产在2017年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5(万元)。

　　该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，在其未来期间预期能够产生900万元的经济利益流入，而按照税法规定仅能够扣除562.5万元的情况下，该差异会增加企业在未来期间的应纳税所得额。‘

　　(2)其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，预计的减值损失不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例2】A公司2017年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2017年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在2017年的期初余额为0。

　　分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提该存货跌价准备后,该项原材料的账面价值为4000万元。

　　该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。

　　该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

　　【例3】A公司2017年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许稅前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。

　　该项应收账款在2017年资产负债表日的账面价值为5400万元（6000-600）,因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。

　　资产的计税基础是指资产在税法规定下的价值，也就是说，如果你把这个资产卖掉或用掉，还可以再从税前扣除多少钱。比如说，你有一项存货，账面价值80万元，卖出后得到90万元的收入，那么这里被税前扣除的80万元，就是这项存货的计税基础。

　　资产的计税基础反映了资产在未来经济利益流入中，有多少是可以在税前扣减的。这个概念很重要，因为它决定了你卖掉或用掉这个资产时，要交多少所得税。

　　资产的账面价值是指资产在会计账簿上记录的价值，也就是说，你买进或生产这个资产时，花了多少钱。比如说，你买了一台机器，花了100万元，那么这台机器的账面价值就是100万元。

　　资产的账面价值反映了资产的历史成本，也就是你过去为这个资产付出了多少钱。这个概念也很重要，因为它决定了你在会计上对这个资产进行折旧、摊销、减值等处理时，要按照什么数额来计算。

　　为什么两种价值会不一样？

　　在大部分情况下，资产的计税基础和账面价值是相等的，但也会有一些情况，导致两者不一致。通常的原因主要有以下三种：

　　第一种，会计和税法对资产的确认、计量、折旧、摊销、减值等方面存在不同规定，导致资产的入账价值、折旧方法、折旧年限、减值计提等不同，从而影响了资产的账面价值和计税基础。

　　第二种，会计上对于发票等税务凭证的问题没有限制，但是税法上如果不满足税务规定，即便是会计上已经计入固定资产原值的支出，如按规定应取得发票却没有取得发票，其支出是不能作为固定资产的计税基础的。

　　第三种，含有融资成分购入固定资产，比如分期付款购进或融资租赁购进的固定资产，会计核算时一般是按照固定资产的公允价值入账（扣除融资成本），会低于税务方面按照合同金额（发票金额）确认的计税基础。

　　其中第一种情况最常见。通常是税收专项政策导致两者产生差异。

　　比如固定资产快速折旧税务政策，在符合条件情况下，允许将仪器、设备等固定资产一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。如果公司已经将某设备一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除了，这项设备的计税基础就变成了0。而会计处理还是按使用年限法进行折旧，在使用年限内账面会反映这项设备的账面净值。

　　再比如非货币性资产投资也可能导致资产的计税基础与账面价值不一致。

　　非货币性资产投资是指以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　而上述股权的账面价值则直接按评估后的公允价值进行确认。

　　假设5个纳税年度内此项股权没有发生交易变更，则最终股权的计税基础和账面价值将相等。

　　两种价值不一样会有什么影响？

　　资产计税基础与账面价值不一致，导致了暂时性差异，即未来期间会计上可以税前抵扣的金额与税法上可以税前抵扣的金额之间的差异，这种差异会影响企业的应纳税所得额和所得税费用。

　　还是以固定资产折旧导致差异举一个例子。假设一项固定资产的账面价值为500万元，因快速折旧导致计税基础为375万元，两者之间形成的暂时性差异=500-375=125万元。

　　账面价值500万元的意思是会计上以后期间可以税前抵扣的金额是500万元，计税基础为375万元的意思是税法上以后期间可以税前抵扣的金额是375万元。站在当前期间这个时点来看未来期间，会计上可以税前抵扣的金额比税法上可以税前抵扣的金额多125万元，纳税肯定是按照税法的规定来，税务机关肯定不同意你按照会计计算多抵扣125万元而少缴税“125万*所得税税率”这么多的所得税。因此，未来期间你就要多缴税，来填补这个差异，这样的差异就是应纳税暂时性差异。