固定资产计税基础

　　固定资产计税基础是指，企业的固定资产以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。计税基础=实际成本-税法累计折旧。

　　资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。固定资产计税基础的解读如下：

　　（1）折旧方法不同产生的差异

　　企业会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以按照加速折旧法提折旧。税法规定，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。因折旧方法的不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异

　　（2）折旧年限不同产生的差异

　　企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。但税法规定了每一类固定资产的最低折旧年限，而因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异

　　（3）因计提固定资产减值准备产生的差异

　　企业会计准则规定，在对固定资产计提了减值准备以后，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化（所计提的减值准备不允许税前扣除），也会造成其账面价值与计税基础的差异。

　　理解：会计上对固定资产计提的减值只是一种“估计”，而税法规定很“务实”，只承认你的真实损失因为企业计提减值后会导致税前利润降低，从而减少企业所得税，这就可能造成企业通过人为计提减值的方式来逃避缴纳税款的现象。

　　如果税法认可会计上计提的减值损失，那必定会出现对企业计提减值金额是否合理的争议，这会影响税款的及时缴纳、增加税务机关征税的成本等。

　　所以税法一律不承认企业通过“估计”方式确定的坏账准备、跌价准备、公允价值变动等，即需要对企业计入税前利润的坏账准备、跌价准备、公允价值等进行转回，然后通过调整后的会计利润（应纳税所得额）来计算实际应交的所得税。

　　营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售/管理/研发/财务费用+其他收益+投资收益+...+资产处置收益

　　利润总额（税前利润）=营业利润+营业外收入-营业外支出

　　净利润=利润总额-所得税费用

　　应纳税所得额就是对税前利润（利润总额）进行调整后的结果

　　例，当期计提资产减值损失10，利润总额200

　　利润总额200是在扣除了资产减值损失10之后的结果，而税法不承认会计上计提的减值（不让你扣但你扣了），所以需要在利润总额的基础上把10加回来，得出应纳税所得额，即

　　应纳税所得额=200+10=210

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：

　　（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

　　（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

　　（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

　　（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

　　（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

　　（六）改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条是关于如何确定不同来源的固定资产的计税基础的规定。

　　一、外购的固定资产计税基础的确定

　　外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的固定资产，是指企业通过一定的等价形式补偿，从其他企业、单位或者个人购买的固定资产。本条关于外购固定资产计税基础的确定，与原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定一致，也与会计准则上的规定一致。外购的固定资产，其计税基础由两部分组成：首先是购买价款，这是固定资产计税基础的主体构成部分，是指企业通过货币形式，为购买固定资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费，包括企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等；相关费用，是指使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　二、自行建造的固定资产计税基础的确定

　　自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。企业的固定资产，有些是直接从其他单位或者个人购买的，而有些则是企业自己建造的，如企业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同，自行建造的固定资产，对于企业来说，它是一个长期的过程，其计税基础的确定相对较为复杂。

　　本条原则规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等，只要是固定资产在达到预定可用途之前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。

　　会计准则规定，自行建造固定资产的入账价值，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的，因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此，会计准则的规定是，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　三、融资租入的固定资产计税基础的确定

　　融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然在融资租赁状态下，融资租赁物的所有权最终可能转移，也可能不转移，但是租赁人实际上负担了租赁物的绝大部分风险，是租赁物实质上的所有人，与租赁人所有的其他资产的性质类似，所以企业所得税法不允许融资方式租出的固定资产计算折旧扣除，而允许以融资租赁方式租入的固定资产计算折旧扣除

　　原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。在具体核算时，应该注意：所谓最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或者可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认融资费用应当在租赁期内按实际利率法各个期间进行分摊，计入财务费用。

　　实施条例规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值。也就是说，条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定是有差异的。

　　从经济实质来看，融资租入固定资产与具有融资实质的分期付款购入固定资产相似。相应的，出租方应为提供贷款确认一部分利息收入，承租方应为延期付款承担一部分利息费用。因而，会计准则规定按最低租赁付款现值和公允价值两者中的较低者作为固定资产入账价值，最低租赁付款额与最低租赁付款现值或公允价值的差额作为未实现融资费用处理，在租赁期内按实际利率法摊入财务费用。但条例采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧，与会计准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比，差别不大，对应纳税所得额的影响也不大，而且由于有合同参照、不需要确定折现率、不需要计算现值，因而比会计准则的规定更直观、更简单。同时，为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定，而可能造成的实践操作困难，本条明确规定，对于租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础，作为补充的确定方式，避免了可能存在的漏洞。能造成的实践操作困难，本条明确规定，对于租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础，作为补充的确定方式，避免了可能存在的漏洞。

　　四、盘盈的固定资产计税基础的确定

　　盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。盘盈的固定资产，是指盘点中发现的账外固定资产。固定资产的单位价值相对较高、使用时限相对较长。一般而言，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产的情况是比较少见的。但是，这只是理想状态，而且本条例已经取消了固定资产最低价值标准的限制，实践中盘盈的固定资产总是存在的，为了保证条例的针对性和完整性，也需要对此种情形下获取的固定资产的计税基础，作相应规定。由于盘盈的固定资产，往往在企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因，无法有效确定其历史成本，所以本项延续了原内资企业所得税暂行条例实施细则的做法、规定，盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值计价，所谓重置完全价值计价，即按现有的生产能力、技术标准，重新购置同样的固定资产所需要付出的代价。通过这种方法计算的计税基础，相对较为科学、合理，也符合这种固定资产来源形式的特殊需要。具体说来：如果同类或者类似固定资产存在活跃市场的，按同类或者类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　五、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产计税基础的确定

　　通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定；接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。即原内资企业所得税暂行条例实施细则只对企业通过捐赠和投资两种形式获取的固定资产计价作了规定，而没有规定企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式获取的固定资产计税基础的确定方法。本条对此作了进一步完善，并改变了相应的确定方法，以此类资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。之所以以公允价值作为此类固定资产的计税基础，主要是因为，固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方，按企业所得税法规定，均应该作视同销售处理，即应该视为先销售固定资产再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因而作为固定资产的接受方，应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。

　　六、改建的固定资产计税基础的确定

　　改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这是对如何处理特殊情形下固定资产计税基础发生变化的有关规定，与前述几项获取固定资产的形式不同，改建的固定资产，其不是从无到有，固定资产是早已为企业所拥有，只是固定资产持有期间发生资产变化，需要对原有的计税基础作出调整而已。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。本项基本延续了原来的规定，但是明确了此类支出的两种例外情况。企业所得税法第十三条规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，是作为企业的长期待摊费用，所以对于这两种情形下的改建支出是不宜再作为固定资产的计税基础，这是本项与原内资企业所得税暂行条例实施细则的有关规定所不同的地方。所以，除了已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产以外，其他固定资产的改建支出，应按照改建过程中发生的改建支出，包括材料费、人工费、相关税费等，增加固定资产的计税基础。