纳税成本

　　纳税成本是指纳税人在纳税过程中所发生的直接或间接费用，包括经济、时间等方面的损失。在西方又称为“纳税服从成本”、“税收奉行成本”。由于纳税成本中的时间成本和精神成本不易计量，所以纳税成本又称为隐性成本。

　　纳税成本最权威的定义是桑福德在1989年给出的，即“在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生的成本”。

　　纳税成本一般在以下四种情况下发生：

　　（一）在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力、财力、时间和精力等。

　　（二）纳税人按税法要求，必须进行税务登记，保持完整的账簿。

　　（三）纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问；在发生税务纠纷时，还要聘请律师，准备详实的资料。

　　（四）纳税人为了在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税务筹划—节税。

　　纳税成本有狭义和广义之分。狭义的企业纳税成本单指企业上缴的各种实体税款，即企业的纳税实体成本。按照纳税实体成本与纳税筹划的依存关系，纳税实体成本还可以进一步划分为固定实体成本和变动实体成本。广义的企业纳税成本不仅包括绮税实体成本，还包括纳税遵从成本，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用，既包括可计量的成本，也包括不可计量的成本，纳税遵从成本可以概括为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。

　　（一）纳税实体成本

　　纳税实体成本即正常税收负担，是指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项，包括取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照纳税实体成本与企业纳税遵从成本的依存关系，纳税实体成本还可以进一步划分为固定实体成本和变动实体成本。固定实体成本即固定税收负担，是指企业在最优纳税遵从方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税负。固定实体成本在企业经营状况一定的情况下是一个常量，也可以称为最优纳税实体成本。变动实体成本即变动税收负担，是指企业选择某种纳税遵从方案所承担的纳税实体成本与固定实体成本（或正常税收负担与固定税收负担）之间的差额。企业纳税实体成本与固定实体成本之间存在差额的原因，主要来自于对纳税管理成本和纳税风险成本的考虑，以及企业在纳税遵从过程中的失误。

　　（二）纳税遵从成本

　　纳税遵从成本是企业在纳税过程中，在遵从税法规定的前提下进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程的管理以及因纳税方案设计和纳税过程管理的缺失所付出的代价，具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。

　　纳税管理成本是指企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务代理费用等，具体包括办税费用和税务代理费用。办税费用是指企业为办理纳税申报、上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用，包括企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控盘、计算机网络费、电话费、邮电费（邮寄申报）等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用；税务代理费用是指纳税人为了防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询，或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。

　　纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，其与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。纳税风险成本具体包括税收滞纳金、罚款和声誉损失成本。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定，而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的，以及偷税、欠税、抗税等违法行为。税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中未按照税法规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。声誉损失成本是指因纳税筹划方案失败被定为偷税等违反税法的行为，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业的声誉带来不良影响而发生的声誉损失。

　　纳税心理成本是指纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生不满情绪，或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑情绪。纳税心理成本与税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度相关联，税法体系越健全越完善、纳税人的受教育程度越低，纳税人的纳税心理成本就越高。当纳税心理成本达到一定程度时，纳税人会雇用代理人或求助中介机构，这时纳税心理成本就会转变为纳税管理成本。

　　1、正常税收负担。税收是国家对纳税人取得收入强制、无偿地参与分配的一种活动。纳税人取得收入除了要征收较高的流转税外，对取得的收益还要征收较高比例的所得税，另外，国家对纳税人的一定财产还课以财产税。如果把这部分税收全部看成是从纳税人取得的收益中缴纳的，我们可以测算出这部分正常税收负担的比重。

　　若流转税税负占收入总额的5%，收益率为20%，令流转税占收益总额的比例为X，则有：收入额×5%＝收入额×20%×X；解之得：X＝25%。流转税和所得税（税率按33%计算）合计税负达到收益总额的58%。影响税负比例的还有两个因素，一是财产税、行为税等税收；二是企业收益率低于20%。这两个因素都会使企业实际税负比例超过58%。即使是亏损企业，仍然要缴纳流转税、财产税、资源税和行为税。

　　降低正常税收负担的有效途径是开展纳税筹划。纳税筹划是一项高智能行为，既需要精通税法，还要有实际操作经验。纳税筹划既可以由纳税人自已进行，也可以聘请税务专家代为策化。由于税收筹划具有一定风险，因此在实际操作中，一般宜采取聘请税务专家代为策化，以达到减少筹划风险、降低税收负担的目的，而不宜冒然行事。

　　2、办税费用。办税费用包括办税人员费用、资料费用、差旅费用、邮寄费用、利息等等。尽管办税费用在纳税成本中占的份额不大，但如果采取方法得当，办税费用还是可以降低的。比如对企业财会人员进行合理分工，由财会人员兼任办税员；对路途较远的税务机关可以采取邮寄申报方式，此外，通过网上申报还可以降低资料费用等等。对于利息费用的降低途径可以采取递延纳税的办法。例如，税法对消费税的纳税期限分别规定为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起7日内缴纳税款。我们知道，纳税人在合法的期限内纳税，是不会加收滞纳金的。同样合法地纳税，时间上有的纳税对企业有利，有的对企业不利。如果纳税人在合法的期限内尽量推迟纳税时间，不但可以加速资金周转，而且可以获取一定的利息收入，也即降低利息费用。

　　3、税务代理费用。纳税人为了防止税款计算错误，避免漏申报、错申报，以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询，或者委托注册税务师代为办理纳税事宜。按照有偿服务的原则，聘请中介机构办税，需要缴纳一定的费用。为了节约税务代理费用，纳税人应当在事前作适当考虑。比如与中介机构签订委托协议前先进行费用措商等；其次应当考虑收益与支出是否配比。例如，聘请注册税务师进行一项税收策划可以节税二万元，那么，支付的代理费应当低于或者远远低于二万元才是合算的。

　　4、税收滞纳金。征管法规定，纳税人未按照税法规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收千万之二的滞纳金。我们可以算一笔账：按日加收千分之二的滞纳金相当于按照72%的年利率计算的税收罚息，这个比例相当于银行贷款利率的十几倍。无论从哪个角度，占用国家的税款也是不合算的。因此，办理纳税申报，特别是采取递延纳税方式降低利息费用时，应当关注各个税种的纳税期限。与此相关的还有一项规定，即纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款。在批准的延长期限内，不加收滞纳金。这是税法所赋予纳税人的权利，纳税人遇有上述情况，应当充分加以利用。

　　5、罚款。征管法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的；未按规定设立账册的；未按规定报送有关备案资料的；未按规定履行纳税申报的；违反发票使用规定的；以及偷税、欠税、抗税等违法行为。纳税人如果被税务机关处以罚款，除了经济上蒙受巨大损失外，还会给企业声誉造成不良影响。如果纳税人按照税法规定履行各项义务，不但可以避免罚款支出，相反还会给企业的生产经营创造一个良好的社会环境，等于给企业带来一笔受用不尽的“无形资产”。

　　6、额外税收负担。额外税收负担是指按照税法规定应当予以征税，但却完全可以避免的税收负担。主要包括下列内容：

　　（1）与会计核算有关的非正常税收负担。

　　税法规定，纳税人兼营增值税应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税；对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。如果核算不实，税务机关核定的税款往往要比实际应纳的税款高出很多。

　　（2）与履行扣缴义务有关的额外税收负担。

　　税法规定，个人所得税扣缴义务人依法履行扣缴义务时，如果纳税人拒绝扣缴税款，扣缴义务人不及时报告税务机关处理的，其应扣缴的税款以及相应的滞纳金或罚款由扣缴义务人“赔缴”。在计算“赔缴”税款时，还应将支付金额视为“不含税收入”换算成含税收入进行。这样，扣缴义务人不仅要赔缴未代扣的个人所得税，而且要额外负担一块。

　　（3）与纳税申报有关的非正常税收负担。

　　与纳税申报有关的额外税收负担主要包括：纳税人纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等作为权益放弃，不得转移以后年度补扣；税务机关查增的应纳税所得额，不得作为公益捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得税，不得作为投资抵免的税款，但要作为计算抵免的基数；企业实际发生的财产损失，未报经主管税务机关批准的，不得税前扣除；对符合条件减免税要在规定的期限内报批，逾期申请，视同权益放弃，税务机关不再受理等等。

　　对于额外税收负担，纳税人可以通过加强财务核算，按规定履行各项报批手续，履行代扣代缴、代收代缴义务，认真做好纳税调整等方法来解决。

　　（一）必须加大税法宣传学习力度。税务罚款是造成纳税成本过高和增长较快的一个重要因素，这同时说明了两个方面的情况，首先是纳税主体对税法理解有误，甚或是相悖的理解，在客观上造成违规、违法事实，被税务部门处以罚款，再一个方面是税务部门的执法力度得到加强，查处违章、违法案件的成果丰富。这两个方面共同作用的结果，使纳税主体的纳税成本增大了许多，对企业信誉也产生了许多消极影响。因此，纳税主体首先要有学习相关税法的主动性和积极性，税务部门也要针对各个纳税主体的特点，进行必要的税法宣传辅导，最大限度地减少纳税主体因税法了解不够而造成损失，从而有效降低纳税成本。

　　（二）搞好税收筹划，规范税务代理。纳税人为防止税款计算错误，避免漏申报、错申报，需要进行必要的税收筹划，需要向税务师事务所等社会中介机构进行税务咨询，或者委托注册税务师代为办理纳税事宜。按照有偿服务的原则，聘请中介机构办税，需要缴纳一定的费用。为了节约税务代理费用，纳税人应当在事前作适当考虑，按效益原则进行税收筹划，考虑收益与支出是否合理。但从实际情况看，税务代理在纳税成本中增长很快，这既说明纳税事宜的社会化服务步伐加快，同时也反映出一些税务代理的失范现象。按照经济学比较优势的原理，税务代理机构是办理涉税事宜的专业服务机构，它有熟悉税收法规，办税效率高的优势，在纳税主体核算不健全，缺乏对税收法规的了解或者是自己办税并不经济，有必要借助社会中介机构的服务，委托税务代理机构办理涉税事宜，缴纳一定的代理费用，这本是一种市场行为，但我们在考察一些企业的纳税成本时发现代理费远远高出其自行办税费用，而且企业确实具备独立办税的能力，这种有悖于市场经济原则的现象为什么会存在呢？可能会有以下几个方面的原因，一是税务代理机构并未与税务机关真正脱钩，二是纳税主体有依靠税务代理机构追求自身利益最大化的动机。税务代理的失范情况严重，里面渗透着税务机关强烈的利益驱动。作为税务机构的工作人员，我们确实深感经费的严重不足，在某种程度上认同这种现象，但又感到不安。因此，搞好税收筹划，按照市场原则委托税务代理，规范税务代理行为，是降低纳税成本的一个重要途径和当务之急。

　　（三）简并税种、稳定税制。我国目前实行的税种近20种，分别由两家税务局负责征收。税种过多，使纳税主体需要花费大量的经历进行税法学习，同时，各种补充性的税收政策过多过滥，有的甚至出现政策打架，不仅纳税主体无法适应，就是税务部门的人员也时有迷惑的时候。由于税收政策不熟，使得纳税主体不能准确核算税款，办税时造成一些无效劳动，达到处罚规定的还会被处以罚款和加收滞纳金，增大了纳税主体的纳税成本，而且，两家税务部门分管不同的税种，有的纳税主体在纳税期要到两个税务部门才能完成纳税事宜。因此，稳定税制，简并税种，不失为一种降低纳税成本甚至是征税成本的合理途径。

　　（四）纳税成本和征税成本在一定程度上存在此消彼长的关系，也即，当大量收缩税务机构降低税务机关征税成本的同时，纳税主体的纳税成本会上升；当税务机关广为设置机构增大征税成本的同时，纳税主体的纳税成本会有所降低。因此，税务机构的设置上必须要考虑到合理性和科学性。

　　（五）加快信息化建设步伐。信息化建设包括税务系统和税务系统外的信息化建设两个方面。首先，加快税务系统的信息化建设，可以为纳税主体提供多种便捷的完税手段，通过网络，纳税主体在办公室和家里都能进行纳税申报和税款缴纳，减少时间的占用、人员的流动和车辆工具的使用，同时税务部门也可以通过现代化手段缩短办税时间，提高办税效率。但仅有税务部门的信息化建设还不够，还必须有与之相适应的社会、企业、家庭的信息化建设水平，才能彻底实现网络完税。

　　（六）进一步提高税务部门的服务意识，合理布局征收网点，搞好涉税宣传辅导。由于税收政策的相对不稳定性，税务部门在加强自身学习的同时，还要进一步加强对纳税主体的税收宣传辅导，使纳税主体提高税款核算能力，准确申报，减少反复，减少无主观企图的税务违章案件，最大限度地避免税务处罚，此外，税务部门还必须结合实际，科学合理布局征收网点，使纳税人能在相对近便地完税，减少交通费用和人员、时间的占用，同时又得考虑征收网点安排过多，造成税务部门征收成本提高的问题，做到不偏不倚，科学合理的网点布局，既方便纳税人，又尽量节约税务部门的征收费用。