财务报表审阅

　　财务报表审阅是指，注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。

　　审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。三者的比较如以下表格所示：

　　审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。

　　注册会计师应当根据《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。

　　由于实施审阅程序不能提供在财务报表审计中要求的所有证据，审阅业务对所审阅的财务报表不存在重大错报提供有限保证，注册会计师应当以消极方式提出结论。

　　审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证应当以消极方式表达审阅结论。

签订业务约定书

　　注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。

　　业务约定书是由会计师事务所和委托人签订的，用以记录和确认审阅业务的委托与受托关系、审阅目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。签订业务约定书有助于注册会计师更好地计划审阅工作，明确注册会计师和委托人（通常为被审阅单位）各自的责任，避免在审阅业务的目标和范围等方面产生误解，维护双方的合法权益。

业务约定书的主要内容

　　业务约定书应当包括下列主要内容：

　　1.审阅业务的目标。审阅业务的目标是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　2.管理层对财务报表的责任。按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报风险；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

　　3.审阅范围。审阅范围应提及按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行审阅工作。

　　4.注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。被审阅单位应当及时、完整地向注册会计师提供为执行审阅业务所要求的全部资料，为审阅工作提供必要的工作条件和协助。在业务约定书中明确注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息，是确保注册会计师的审阅范围不受限制的一个重要方面。

　　5.预期提交的报告样本。财务报表审阅业务与审计业务存在一定的区别。由于实施的程序不同，提供的保证程度也不同。因此，两者的最终工作成果，即所提交的报告也不一样。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。

　　6.说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。

　　7.说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。一份完整的业务约定书还应当包含其他内容，例如，签约双方的名称、业务收费金额及支付方式、出具报告的时间要求、报告的使用责任、业务约定书的有效期间、违约责任、签约日期、双方法定代表人（或其授权人）的签名盖章等。另外，在某些情况下，注册会计师还可以与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅用于特定用途。此时，应当在业务约定书和审阅报告中对该项分发和使用限制予以明确说明。

　　审阅计划由总体审阅策略和具体审阅计划两部分构成。总体审阅策略用以确定审阅的范围、时间和方向，并指导制定具体审阅计划。具体审阅计划比总体审阅策略更加详细，包括为获取充分、适当的审阅证据以将审阅风险降至可接受的水平，项目组拟实施的审阅程序的性质、时间和范围等。由于审阅计划的基本要素和编制要求与审计计划类似，在编制审阅计划时可参照《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》及其指南。

确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十三条规定，在确定审阅程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当运用职业判断。

　　审阅程序的性质是指实施审阅程序的目的和类型，审阅程序的时间是指注册会计师何时实施审阅程序或审阅证据适用的期间和时点，审阅程序的范围是指实施审阅程序的数量，包括选取的样本量。注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当考虑下列因素：

　　1.以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。注册会计师可以充分运用以前期间执行被审阅单位财务报表审计或审阅业务了解的情况，考虑被审阅单位容易出现错报或者经常发生错报的领域和以前期间重大的调整，从而确定本次工作的重点审阅领域。

　　2.对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注册会计师对被审阅单位的财务报表进行审阅，必须了解被审阅单位所处行业状况与法律环境、被审阅单位性质、被审阅单位相关经营风险，以及被审阅单位财务业绩的衡量和评价等；同时，应当充分了解被审阅单位适用的会计准则和相关会计制度，以及一些行业通行的做法，以便在审阅报告中说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量等。

　　3.会计信息系统。由于被审阅单位的业务不同，会计信息系统在确认、计量、记录和报告各环节的具体要求也不同。了解会计系统，有助于注册会计师识别和理解被审阅单位重要的财务报表项目、交易和事项的主要类别、主要交易和事项的发生及会计处理过程。此外，被审阅单位是否采用信息技术系统，也对会计信息系统影响较大，从而影响注册会计师的审阅工作。

　　4.管理层的判断对特定项目的影响程度。根据权责发生制原则，被审阅单位应当对其发生的交易和事项进行确认、计量、记录和报告。由于经济活动内在不确定性因素的影响，被审阅单位在会计核算时需要作出会计估计，在一定的假设基础上，根据既有的数据，使用适当的公式，对某些交易和事项予以估计入账；另外，对另一些交易和事项而言，管理层的意图是确定会计处理方法的重要依据之一。涉及会计估计的主要项目包括各项资产减值准备、预计负债、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、建造合同的合同收入等；会计处理受到管理层意图影响较大的项目的典型例子是金融资产和金融负债的分类及其计量模式的选择。这些项目在很大程度上受到管理层主观判断的影响，注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当充分考虑其影响。

　　5.各类交易和账户余额的重要性。重要性是指被审阅单位财务报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或者决策。确定各类交易和账户余额的重要性，应当考虑各类交易和账户余额的金额、性质和发生错报的可能性，以及与财务报表层次重要性水平的关系。账户余额和各类交易的重要性，关系到审阅风险的高低和审阅证据的收集，从而影响到审阅程序的性质、时间和范围的确定。

对重要性水平的考虑

　　与审计业务类似，在执行审阅业务时也需要考虑重要性水平问题。《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十四条规定，在考虑重要性水平时，注册会计师应当采用与执行财务报表审计业务相同的标准。

　　《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》第六条规定，在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。尽管由于审阅程序有限，保证程度较低，未能发现重大错报的风险大于审计业务中的同类风险，但对于重要性水平而言，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所作出的决策，而不是所提供的保证程度。因此，在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。也就是说，如果注册会计师对某企业执行财务报表审计业务时将20万元作为重要性水平，那么注册会计师对该企业执行审阅业务时，也要采用20万元作为重要性水平。

审阅程序

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十五条第一款规定，财务报表审阅程序通常包括：

　　1.了解被审阅单位及其环境。注册会计师可以采用多种方法了解被审阅单位及其环境。例如，利用以往提供服务获取的经验；与被审阅单位的高级管理人员、内部审计人员等讨论；与曾为被审阅单位及其所处行业其他单位提供服务的注册会计师、律师以及被审阅单位以外的有关专家、监管机构、金融机构、客户等讨论；查阅法规与相关资料等。

　　注册会计师在审阅业务中应当了解被审阅单位及其环境的情况主要包括：市场供求与竞争；经营的周期性或季节性；产品生产技术的变化；经营风险；行业的现状及发展趋势；行业的关键指标及统计数据；环保要求及问题；行业适用的法律法规；行业特定会计惯例及问题；行业其他特殊惯例等。

　　2.询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。注册会计师不仅要了解适用于被审阅单位的会计准则和相关会计制度以及行业惯例，而且要明确被审阅单位具体采用了哪些会计准则、相关会计制度和行业惯例。一些会计准则和会计制度的适用范围不同，在具体会计政策方面给予了企业更多的选择自主权，注册会计师应当询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度，包括采用的会计政策和作出的会计估计，并判断其是否符合有关规定和要求。

　　3.询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。被审阅单位对交易和事项进行确认、计量、记录和报告的程序，即财务信息系统中的处理流程，包括交易信息的记录、分类和汇总，财务报表应披露信息的汇总，以及财务报表的编制。通过询问了解财务信息系统，注册会计师可以识别和理解交易和事项的主要类别，各类主要交易和事项的会计处理过程。

　　4.询问财务报表中所有重要的认定。财务报表中认定通常包括存在或发生、完整性、权利与义务、计价与分摊等。对于不同的财务报表项目，注册会计师关注的认定也不相同。注册会计师尤其要关注那些具有重大错报风险的项目的认定，如存货、应收账款等。

　　5.实施分析程序，以识别异常关系和异常项目。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。对于审阅业务中分析程序的具体运用，参见《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及其指南。但通常应当包括：将本期财务报表与前期财务报表比较；将财务报表与预期的经营成果和财务状况比较；确定某些特定财务报表要素之间的关系是否符合根据被审阅单位的经验或行业常规预期应当存在的某种可预测的模式；等等。在运用分析程序时，注册会计师应当考虑以前期间需要进行会计调整的事项的类型。

　　6.询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。被审阅单位的重大经营活动和决策，一般都会反映在其股东大会、董事会（包括下设的诸如审计委员会、提名委员会、薪酬和考核委员会、风险管理委员会等专门委员会）的会议纪要中。注册会计师应当获取和查阅这些会议纪要，并就其中可能对财务报表产生影响的措施询问被审阅单位的董事、监事和相关高级管理人员。

　　7.阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。财务报表的编制基础通常需要在报表附注中披露。注册会计师应当根据已关注到的信息，考虑财务报表的实际编制基础与被审阅单位在财务报表附注中披露的编制基础是否一致。

　　8.获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。被审阅单位的组成部分，是指被审阅单位的部门、分支机构、子公司、合营企业和联营企业等，其会计信息包含于主审注册会计师所审阅的财务报表中。注册会计师在作为主审注册会计师时，应当获取其他注册会计师为被审阅单位组成部分出具的审计报告或审阅报告，关注这些报告的意见类型及其对所审阅财务报表的影响，以决定审阅报告的结论类型。

　　上述第1项至第8项程序是注册会计师通常应当执行的财务报表审阅程序。本指南附录2101-2提供了审阅程序表的参考范例。但该表没有穷尽所有的审阅程序，也不应当将其中的所有程序均运用到每一项审阅业务中。

应当特别询问的事项

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十五条第二款及第十六条对询问程序作了进一步的规定。

　　（一）向负责财务会计事项的人员询问的事项

　　本准则第十五条第二款规定，注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：

　　（1）所有交易是否均已记录；

　　（2）财务报表是否按照指明的编制基础编制；

　　（3）被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；

　　（4）在实施前述第十五条第一款第1项至第8项程序时所发现的问题。

　　（二）询问期后事项

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十六条规定，注册会计师应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。

　　期后事项是指资产负债表日至审阅报告日之间发生的事项以及审阅报告日后发现的事实。注册会计师应当就有关期后事项询问被审阅单位管理层和有关人员；有关未决诉讼等法律事项，还可以询问被审阅单位的律师或法律顾问。在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，注册会计师询问的内容主要包括：

　　（1）根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；

　　（2）是否发生新的担保、借款或承诺；

　　（3）是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；

　　（4）是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；

　　（5）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；

　　（6）在风险领域和或有事项方面是否有新进展；

　　（7）是否已作出或考虑作出异常的会计调整；

　　（8）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。

　　对于已识别出的对财务报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当视其性质分别作出恰当的处理。对能为资产负债表日已经存在的情况提供新的或进一步证据的事项，提请被审阅单位调整财务报表；对资产负债表日后新发生的情况或事项，提请被审阅单位在财务报表中作出充分披露。

财务报表可能存在重大错报时的处理

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十七条规定，如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。

　　在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在其他方面不能令人满意的情况，注册会计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序。

　　在扩大询问范围和获取额外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。

利用其他注册会计师和专家的工作

　　与审计工作类似，注册会计师在执行审阅业务时也可能需要利用其他注册会计师和专家的工作。比较典型的例子有：

　　（1）在执行分析程序时，可能需要根据设备的产能、原材料的耗用与产成品产量的比例关系等来分析营业收入和存货的合理性，此时可能需要利用专家对设备产能、投入产出比等的咨询结果和分析资料。

　　（2）如果被审阅单位的某一被投资单位对财务报表具有重大影响，且该被投资单位的财务报表已经其他注册会计师审计或者审阅，注册会计师在审阅中可能需要获取已经审计或审阅的财务报表，以及相关的审计报告或审阅报告，作为对该项投资所获取的审阅证据之一。

　　针对这一情况，《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十八条规定，在利用其他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当考虑其工作是否满足财务报表审阅的需要。

获取管理层声明

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十五条第三款规定，在执行审阅业务的过程中，必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。

　　（一）获取管理层声明的意义和作用

　　管理层对其口头声明的书面确认可以减少注册会计师与管理层之间产生误解的可能性。由于审阅主要通过询问和分析程序获取证据，要求管理层就其对注册会计师的询问所作的回答以书面声明形式予以确认就显得更为重要。

　　（二）管理层声明的内容

　　当要求管理层提供声明书时，注册会计师应当就管理层声明中的具体内容与管理层进行沟通，确保管理层已经充分了解相关内容的真正含义与相关责任。如果管理层的某项声明与其他审阅证据相矛盾，或者管理层拒绝就对财务报表有重大影响的事项提供书面声明，或者管理层拒绝就重要的口头声明予以书面确认，注册会计师应当进行调查，必要时，重新考虑管理层其他声明的可靠性。

　　管理层声明书通常由管理层中对被审阅单位及其财务负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。管理层声明书标明的日期通常与审阅报告日一致。但在某些情况下，注册会计师也可能在审阅过程中或审阅报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。有关管理层声明的获取和使用可参见《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其指南。本指南附录2101-3提供了管理层声明的范例。

形成审阅工作记录

　　《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》第十九条规定，注册会计师应当记录为审阅报告提供证据的重大事项，以及按照本准则的规定执行审阅业务的证据。

　　某一事项是否属于重大事项，需要注册会计师根据具体情况作出判断。重大事项通常包括：（1）引起特别风险的事项；（2）实施审阅程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；（3）导致注册会计师难以实施必要审阅程序的情形；（4）导致出具非无保留结论的事项。除重大事项外，注册会计师还应当记录按照本准则的要求签定业务约定书，制定审阅计划，实施审阅程序，获取审阅证据，形成审阅结论，出具审阅报告的过程。