审计证据充分性

　　审计证据充分性是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。审计证据的充分性，是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，并受审计证据质量的影响。

　　根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2022年1月17日修订）第十条 注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

　　1．审计证据对于支持审计意见和审计报告是必要的。审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计（前提是注册会计师已确定被审计单位及其环境自以前审计后是否已发生变化，进而可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所在客户关系和具体业务的接受与保持过程中获取的信息。除从被审计单位内部和外部其他来源获取的信息外，会计记录也是重要的审计证据来源。可以用作审计证据的信息也可能在编制过程中利用了管理层的专家的工作。审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。

　　2．在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。注册会计师通常将这些程序进行组合运用。尽管询问可以提供重要的审计证据，甚至可以提供某项错报的证据，但询问本身通常并不能为认定层次不存在重大错报和内部控制运行的有效性提供充分的审计证据。

　　3．如《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》所述，当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的风险。

　　4．审计证据的充分性和适当性相互关联。充分性是对审计证据数量的衡量。注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

　　5．审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

　　6．《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》要求注册会计师确定是否已获取充分、适当的审计证据。注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，并由此能够得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础，是一项职业判断。《〈中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉应用指南》对审计程序的性质、财务报告的及时性和对获取审计证据的成本效益的权衡等事项进行了讨论，注册会计师在对是否已获取充分、适当的审计证据作出职业判断时，上述事项均是需要考虑的相关因素。

　　（一）审计证据的来源

　　7．注册会计师可以通过实施测试会计记录的审计程序获取某些审计证据，例如，实施分析和复核程序、按照财务报告过程实施重新执行程序、对同一会计信息的不同分类及运用进行调节。通过实施这些审计程序，注册会计师可以确定会计记录的内在一致性及其与财务报表的一致性。

　　8．从不同来源获取的相互一致的审计证据，以及性质不同但相互一致的审计证据，通常比单一的审计证据提供更高的保证程度。例如，从独立于被审计单位的来源获取的佐证信息可以提高注册会计师依据被审计单位内部产生的审计证据（如会计记录、会议纪要、管理层书面声明中存在的证据）所获取的保证程度。

　　9．注册会计师从独立于被审计单位的来源获取的可以作为审计证据的信息可能包括来自第三方的询证函回函、分析师报告和有关竞争对手的可比数据。

　　（二）获取审计证据的审计程序

　　10．按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的有关规定，注册会计师应当通过实施下列审计程序获取审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础：

　　（1）风险评估程序；

　　（2）进一步审计程序，包括控制测试（审计准则要求时和注册会计师决定测试时）和实质性程序（包括细节测试和实质性分析程序）。

　　11．对于本指南第14段至第25段说明的七种审计程序，注册会计师可以根据具体情况，将其用作风险评估程序、控制测试或实质性程序。如《〈中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施〉应用指南》所述，在某些情况下，如果注册会计师实施用以确定审计证据持续相关性的审计程序，以前审计获取的审计证据可能为本期提供适当的审计证据。

　　12．注册会计师拟实施审计程序的性质和时间安排可能受到某些会计数据和其他信息的影响，这些数据和信息可能只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间获取。例如，当被审计单位使用电子商务时，购货单和发票等原始凭证可能仅以电子形式存在，或者当被审计单位使用图像处理系统以方便存储和查阅时，这些原始凭证可能会在扫描后被废弃掉。

　　13．某些电子信息一旦过了特定时期后将不能再获取，如文件被更改或备份文件不存在。因此，注册会计师可能认为有必要要求被审计单位按其数据保留政策保留某些信息以供注册会计师查阅，或在能够获取信息的时点或期间实施审计程序。

　　检查

　　14．检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。将检查用作控制测试的一个例子，是检查记录以获取关于授权的审计证据。

　　15．某些文件是表明一项资产存在的直接审计证据，如构成金融工具的股票或债券，但检查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。此外，检查已执行的合同可以提供与被审计单位运用会计政策（如收入确认）相关的审计证据。

　　16．检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。对个别存货项目进行的检查，可与存货监盘一同实施。

　　观察

　　17．观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。例如，注册会计师对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行观察。观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》及其应用指南对存货监盘作出了进一步规定并提供了指引。

　　函证

　　18．函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是，函证不必仅仅局限于账户余额。例如，注册会计师可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。注册会计师可能在询证函中询问协议是否作过修改，如果作过修改，要求被询证者提供相关的详细信息。此外，函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可能影响被审计单位收入确认的“背后协议”。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》及其应用指南作出了进一步规定并提供了指引。

　　重新计算

　　19．重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

　　重新执行

　　20．重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。

　　分析程序

　　21．分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及其应用指南作出了进一步规定并提供了指引。

　　询问

　　22．询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。

　　23．知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据。另一方面，对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息，例如，关于被审计单位管理层凌驾于控制之上的可能性的信息。在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础。

　　24．尽管对通过询问获取的审计证据予以佐证通常特别重要，但在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的。在这种情况下，了解管理层过去所声称意图的实现情况、选择某项特别措施时声称的原因以及实施某项具体措施的能力，可以为佐证通过询问获取的证据提供相关信息。

　　25．针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复。《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其应用指南作出了进一步规定并提供了指引。

　　审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息。

　　可能构成审计证据来源的有：

　　①审计程序获取的-主要来源（支持和佐证管理层认定的信息）

　　②以前审计中获取的信息-有条件（与管理层认定相矛盾的信息）

　　③会计师事务所接受与客户保持客户或业务时实施质量管理程序获取的信息-信息的缺乏，管理层拒绝提供也构成审计证据

　　④被审计单位内部来源

　　⑤被审计单位外部来源

　　⑥会计信息

　　⑦其他的信息

　　⑧被审计单位雇佣或聘请的专家编制的信息