外币分账制

　　外币分账制又称原币记账制，是指企业在日常核算时分别币种记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整；产生的汇兑差额计入当期损益。

　　在这种方法下，企业的记账本位币业务和外币业务均应分别设立账户反映，即有几种币种入账，就应设立几套账户。外币分账制适用于涉及外币种类较多,而且外币收支较大的企业，如商业银行等。

　　在这种方法下分别按币种核算：

　　①平时无需按汇率进行折算，也不反映记账本位币金额；

　　②期末，将原币金额折算为记账本位币金额编制财务报表并确认汇兑差额。

　　③其中，资产负债表日，对相应的外币账户余额分别按货币性项目和非货币性项目进行处理。

　　④货币性项目按资产负债表日即期汇率折算。

　　⑤非货币性项目按交易日即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益。

　　⑥采用外币分账制记账方法，其产生的汇兑差额的处理与外币统账制记账方法一致。

　　分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”科目进行核算。实务中又可采取两种方法核算：

　　一、所有外币交易均通过“货币兑换”科目处理

　　在这种方法下，会计处理包括以下内容：

　　1．企业发生的外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项目的，按相同外币金额同时记入货币性项目和“货币兑换（外币）”科目，同时，按以交易发生日即期汇率折算为记账本位币的金额，记入非货币性项目和“货币兑换（记账本位币）”科目。

　　2．企业发生的交易仅涉及记账本位币外的一种货币反映的货币性项目的，按相同币种金额入账，不需要通过“货币兑换”科目核算；如果涉及两种以上货币，按相同币种金额记入相应货币性项目和“货币兑换（外币）”科目。

　　3．期末，应将所有以记账本位币以外的货币反映的“货币兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，并与“货币兑换（记账本位币）”科目余额相比较，其差额转入“汇兑损益”科目：如为借方差额，借记“汇兑损益”科目，贷记“货币兑换（记账本位币）”科目；如为贷方差额，借记“货币兑换（记账本位币）”科目，贷记“汇兑损益”科目。

　　4．结算外币货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”。

　　例1：假定甲银行采用分账制记账方法，选定的记账本位币为人民币并以人民币列报财务报表。20×7年9月，甲银行发生以下交易：

　　(1)9月5日，收到投资者投入的货币资本100000美元，无合同约定汇率，当日汇率为1美元＝7.8元人民币；

　　(2)9月10日，以2000美元购入一台固定资产，当日汇率为1美元＝7.75元人民币；

　　(3)9月15日，某客户以39000元人民币购入5000美元，当日美元卖出价为l美元＝7.8元人民币；

　　(4)9月20日，发放短期贷款5000美元，当日汇率为1美元＝7.85元人民币；

　　(5)9月25日，向其他银行拆借资金10000欧元，期限为1个月，年利率为3％，当日的汇率为1欧元＝9.5元人民币；

　　(6)9月30日的汇率为1美元＝8元人民币，1欧元＝10元人民币。

　　对于上述交易，企业应作如下会计分录：

　　(1)9月5日，收到美元资本投入

　　借：银行存款(美元)USD$100000

　　　　贷：货币兑换(美元)USD$100000

　　借：货币兑换(人民币)RMB￥780000

　　　　贷：实收资本RMB￥780000

　　(2)9月10日，以美元购入固定资产

　　借：固定资产RMB￥15500

　　　　贷：货币兑换(人民币)RMB￥15500

　　借：货币兑换(美元)USD$2000

　　　　贷：银行存款(美元)USD$2000

　　(3)9月15日，售出美元

　　借：银行存款(人民币)RMB￥39000

　　　　贷：货币兑换(人民币)RMB￥39000

　　借：货币兑换(美元)USD$5000

　　　　贷：银行存款(美元)USD$5000

　　(4)9月20日，发放美元短期贷款

　　借：贷款(美元)USD$5000

　　　　贷：银行存款(美元)USD$5000

　　(5)9月25日，向其他银行拆借欧元资金

　　借：银行存款(欧元)€10000

　　　　贷：拆入资金(欧元)€10000

　　“货币兑换(美元)”账户的贷方余额为USD$93000(USD$100000一USD$2000一USD$5000)，按月末汇率折算为人民币金额余额为RMB￥744000(93000×8)；

　　“货币兑换(人民币)”账户有借方余额725500(780000—15500—39000)。

　　“货币兑换”账户的借方余额合计为RMB￥725500，贷方余额合计为RMB￥744000，借贷方之间的差额为一RMB￥18500，即为当期产生的汇兑差额，相应的会计分录为：

　　借：货币兑换(人民币)RMB￥18500

　　　　贷：汇兑损益RMB￥18500

　　二、外币交易的日常核算不通过“货币兑换”科目，仅在资产负债表日结转汇兑损益时通过“货币兑换”科目处理

　　在外币交易发生时直接以发生的币种进行账务处理，期末，由于所有账户均需要折算为记账本位币列报，因此，所有以外币反映的账户余额均需要折算为记账本位币余额，其中，货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目以交易日即期汇率折算。折算后，所有账户借方余额之和与所有账户贷方余额之和的差额即为当期汇兑差额，应当计入当期损益。

　　例2：仍以(例1)为例，日常核算中相应会计分录如下：

　　(1)9月5日，收到美元资本投入

　　借：银行存款(美元)USD$100000

　　　　贷：实收资本USD$100000

　　(2)9月10，以美元购入固定资产

　　借：固定资产USD$2000

　　　　贷：银行存款(美元)USD$2000

　　(3)9月15日，售出美元

　　借：银行存款(人民币)RMB￥39000

　　　　贷：银行存款(美元)USD$5000

　　(4)9月20日，发放美元短期贷款

　　借：贷款(美元)USD$5000

　　　　贷：银行存款(美元)USD$5000

　　(5)9月25日，向其他银行拆借欧元资金

　　借：银行存款(欧元)€10000

　　　　贷：拆入资金(欧元)€10000

　　资产负债表日，编制账户科目余额(人民币)的调节表：非人民币货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非人民币非货币性项目以交易日即期汇率折算。

　　相应会计分录为：

　　借：货币兑换(人民币)RMB￥18500

　　　　贷：汇兑损益RMB￥18500

　　需要强调的是，无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同，计算出的汇兑差额相同。

　　货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

　　货币性资产：现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等。

　　货币性负债：应付账款、其他应付款、长期应付款等。

　　（1）对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额；

　　（2）需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。 

　　非货币性项目，是货币性项目以外的项目。

　　（1）以历史成本计量的外币非货币性项目。

　　包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积、其他综合收益等。

　　提示：

　　①外币预收账款和预付账款均不满足货币性项目的定义，也属于以历史成本计量的外币非货币性项目；

　　②对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

　　（2）以公允价值计量的外币非货币性项目。

　　包括交易性金融资产、其他权益工具投资等；

　　对于以公允价值计量的外币非货币性项目，（其公允价值变动计入哪里，相应的汇率变动的影响也应当计入哪里）其公允价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响也应当计入当期损益（交易性金融资产）；但是公允价值变动计入其他综合收益的，相应的汇率变动的影响也应当计入其他综合收益（其他权益工具投资）。

　　汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。例如，资产负债表日或结算日，以不同于交易日即期汇率或前一资产负债表日即期汇率的汇率折算同一外币金额产生的差额即为汇兑差额。

　　汇兑差额=调整后的记账本位币余额-调整前的记账本位币余额

　　＝（外币账户期初余额＋本期增加的外币发生额－本期减少的外币发生额）×期末即期汇率-调整前的记账本位币余额

　　外币货币性资产，汇兑差额＞0，是汇兑收益；汇兑差额＜0，是汇兑损失；

　　外币货币性负债，汇兑差额＞0，是汇兑损失；汇兑差额＜0，是汇兑收益；

　　汇兑差额总额=△外货负汇兑差额-△外货资汇兑差额，结果大于零则为财务费用，小于零为收益。