税收优先权

　　税收优先权是指在一定条件下税收债权优先于其他公法债权和私法债权而获得清偿。

　　税收优先权是指税收债权与其他公法债权与私法债权同时存在且债务人的财产不足以同时清偿所有债务时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先受偿的权利。税收优先权根源于对税收法律关系性质的认识，是“税收债务关系说”的具体制度表现。

　　从内容看，税收优先权既包括税收债权优先于其他公法债权，又包括税收债权优先于私法债权；既包括在普通民事执行程序中的税收优先权，又包括在破产程序中的税收优先权。

　　《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

　　上述规定对税收优先权层次区分，区分节点在于担保财产设定的时间与欠缴税款的发生时间，执行上设定在欠缴税款之前的抵押权、质权、留置权优先于税收，在欠缴税款发生在担保财产设定之前的，税收优先于抵押权、质权、留置权。同时，税收优先于无担保债权。

　　税收优先权的主要表现在以下三个方面：

　　1、税务机关征收税款，税收优先于无担保债权（法律另有规定的除外）

　　税收优先于无担保债权，是指纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还的债务，而纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款又清偿其他债务的，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。税务机关在征收税款时，可以优先于其他债权人取得纳税人未设置担保物权的财产。

　　应注意的是，税收优先于无担保债权，但法律另有规定的除外，如在破产程序中，职工的工资属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权宗旨，职工的工资优先于国家的税收而受到清偿。

　　2、税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权

　　税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，即纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

　　税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权的规定，包含两层含义：

　　（1）税收优先于发生在其后的抵押权、质权，留置权，执行额度以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵押财产的处置价值超过纳税人的应纳税额、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人；纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机关应要求纳税人以其他财产补足。

　　（2）欠税的纳税人，可以以其财产设定抵押、质压，其财产也可能被留置，但是此时的抵押、质压等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质压或被留置的财产有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。

　　3、税收优先于罚款、没收违法所得

　　纳税人在生产经营以及其他活动中，如果实施了违反行政管理法律、法规的行为，则有关的行政机关（如工商、财政、劳动、公安等行政部门）可以依法予以罚款、没收违法所得等行政处罚。虽然罚款、没收违法所得也应上交国库，但为了保障国家税收收入，如果此时纳税人欠缴税款，则税款的征收应优先于罚款、没收违法所得。

　　税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念。中国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

　　对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用。按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付。因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

　　关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权。”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如中国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与中国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向。

　　从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础。但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，中国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

　　不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（HarmerReport）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿。但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

破

　　破产债权，是一种财产请求权，形成于人民法院破产程序启动前，依法申报确认后以破产财产清偿，可向法院申请强制执行。在破产清算程序中，主要存在四种破产债权：担保债权、职工债权、税收债权和普通债权。其中税收是政府凭借政治权力取得的一种财政收入，用于满足社会公共需要，因此税收债权作为法定之债、公法之债，具有一定的社会公益性，被法律赋予优先权。然而，过分强调税收优先权，将损害私人交易安全，不宜提倡，尤其是面对的债权存在担保物权的时候。因此，“调整税收债权和附担保之私债权的关系，是极为重要的问题”。税收优先权问题是影响法院受理和审理破产案件的重要问题，这一问题的解决有助于法院审理企业破产案件顺利推进，有助于供给侧结构调整和国家产业结构的优化升级。

有关税收债权的现行法律规定

　　《税收征管法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收款先于罚款、没收违法所得。”《企业破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”《企业破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”

现行破产程序中税收优先权制度反思

　　（一）企业破产法与税收征管法的制度冲突

　　根据《企业破产法》第109条规定，在破产程序中，担保物权是一种别除权，对破产企业特定财产享有担保物权的债权人，对该特定财产优先受偿，因此有担保债权优先于税收债权。《税收征管法》第45条则根据税收债权与担保物权发生时间的先后确定清偿顺序，对于税收债权发生在纳税人以其财产设定的抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的则优于担保物权，反之则相反。破产法和税法有关税收优先权规则的冲突，主要原因在于两法的立法宗旨存在差异。《企业破产法》的立法宗旨为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序；而《税收征管法》的立法宗旨是加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济社会发展。同时由于我国破产法颁布并实施的历史时间较短，破产文化没有被广泛的普及，现行的制度设计都是基于企业正常的生产经营。就税收立法而言，现行税法主要立足于于正常经营状态下的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视，因而缺乏对困难企业税收问题的特殊调整。

　　（二）物权法与税收征管法的制度冲突

　　根据我国现行物权法的规定，物权担保主要存在三种担保形式，分别为抵押权、质押权和留置权。其中留置权是法定的担保物权，不需要相关当事人事先合意，只要满足物权法规定的产生留置权的条件，债权人就当然享有留置权。《中华人民共和国物权法》第239条规定，同一动产上已设立抵押权或质权，该动产被留置的，留置权人优先受偿。物权法的规定决定了留置权在担保物权体系中相对优先性的地位。而税收征管法则以税收债权与留置权发生的先后顺序，来决定税收债权是否优先于留置权。破产程序中，具有“别除权”效力的担保债权虽然名义上为债权，然而实质上是以抵押权、质押权、留置权形式而存在的三种担保权。而国家与公民之间的税收征收关系本质上是一种债权债务关系。物权在民法性质上属于绝对权，而债权属于以请求权为表征的相对权。就法律效力而言，绝对权优于相对权。因此物权应优于债权行使，担保物权也不例外。在破产程序中，具有别除权效力的担保债权既然属于担保物权，当然应当优先于税收债权受偿。显然上述规定存在严重的制度冲突。同时从实践角度分析，当债务人（破产企业）的特定财产已被债权人合法留置的情况下，税务机关又如何实现自己的优先受偿权呢？

　　（三）关于滞纳金清偿顺序的制度冲突

　　根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）规定：“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第61条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权。根据国家税务总局的相关规定，税收滞纳金当然属于税收优先权的范围。而最高人民法院司法解释相关规定明确，滞纳金发生于受理破产申请之前的，属于普通破产债权；发生于受理破产申请之后的，则不属于破产债权。

破产清算程序中税收优先权制度重构

　　债权是请求权，按照传统的民事法律理论，债权具有相容性和平等性，不同的债权不能因发生时间先后和发生原因的差异而在效力上有优劣之分。但是为了摆脱债权人之间形式上的平等，维护实质上的社会公平，立法往往会综合考虑债权的法律性质、保障公共利益、体现法律正义理念等而赋予特定的债权以优先权。根据破产法的相关规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，人民法院可以受理该企业法人的破产申请。但凡进入破产清算程序的企业，对其债权人的清偿比例是非常低的，有的甚至对普通债权零清偿。为了保障各债权平等清偿，维护社会公平正义，促进社会和谐，需要科学合理地构建多个债权间的清偿顺序。因此，对我国现行破产清算中税收优先权制度进行重构更具有实践意义。

　　（一）建议对享有优先权的税收债权类型予以明确

　　从税收债权发生的顺序上分类，税收债权分为人民法院破产程序受理前和人民法院破产程序受理后的税收债权；从范围上，税收债权包括所欠税款本金以及滞纳金和罚款。建议将破产程序中的享有优先权的税收债权在发生时间上明确为破产程序受理前发生的债权；破产程序受理后管理人继续履行以前的合同以及处理债务人财产所发生的税收债权即“新生税收债权”，应明确为破产费用或公益债务，从债务人的现有资产中随时清偿。根据《企业破产法》第41条、第43条的规定，财产变价所产生的税费属于破产费用，应予以优先受偿，而破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税款后余额才能用于其他破产债权的清偿。为了更好的平衡国家、企业和其他债权人的利益，体现“国家不与民争利”的原则，促进公平正义，维护社会和谐稳定，建议享有优先权的税收债权不应包括滞纳金和罚款。

　　（二）税收债权的优先性应参照普通债权

　　《税收征管法》所设定的税收优先权制度，附条件地将税收债权在破产清算程序中的受偿顺位提至担保债权之前，无异于创设了一种新型“别除权”。如果在破产清算程序中，税收债权优先于担保债权受偿，类似于创设一种在受偿时间和受偿财产范围两方面都具有优先性的新型“别除权”，税收债权相对于担保债权的优先性违背了物权优于债权的一般民法原理，同时也将打破留置权在担保物权体系中的相对优先性地位。新型“别除权”在受偿财产范围上无限扩大，以及在受偿顺位上的提前，显然不利于“让所有债权人在破产程序中公平受偿债权”的破产法理念在实践中的贯彻。因此，建议国家法律要明确，税收债权的优先性只是优先于普通债权，不能突破物权法的一般原理和现行制度设计而优先于担保物权。

　　（三）现行制度冲突的立法协调

　　目前最高人民法院通过立法解释的形式来协调破产法和税法有关税收优先权的范围和清偿顺序。由于法律位阶效力问题，导致各地方法院在实际执行过程中存在裁判依据不统一问题。建议全国人大常委会通过修改现行税法和破产法，来协调两部法律之间的冲突。建议通过修改税收征管法，明确税收债权优先权只优先于普通债权，不能优先于担保物权，同时税收债权优先权的范围不包括滞纳金和罚款。建议通过修改破产法，明确税收债权的清偿顺位应位于职工债权与普通债权之间，同时明确税收债权优先权范围只包括破产程序启动前的所欠税款，不包括滞纳金和罚款；对于破产程序启动前所欠的滞纳金作为普通债权予以确认，启动后所欠滞纳金不作为破产债权确认。