固定资产后续计量

　　固定资产后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。

　　（一）固定资产折旧的定义

　　折旧，是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

　　(二)影响固定资产折旧的因素

　　影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：

　　(1)固定资产原价，指固定资产的成本。

　　(2)固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：

　　①该项资产预计生产能力或实物产量；

　　②该项资产预计有形损耗，指固定资产在使用过程中，由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损失，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；

　　③该项资产预计无形损耗，指由于科学技术的进步和劳动生产率的提高而带来的固定资产价值上的损失，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使其所生产的产品过时等；

　　④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。某些固定资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束。如对于租入的固定资产，根据《企业会计准则第21号——租赁》规定，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　(3)预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

　　(4)固定资产减值准备，指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值(固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额)和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

　　(三)固定资产折旧范围

　　企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

　　(1)固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　(2)固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

　　(3)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　(四)固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此,固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更应当符合周定资产准则的规定，至少于每年年度终了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核,按复核的结果进行处理。

　　1.年限平均法

　　年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产原价×月折旧率

　　采用年限平均法计算固定资产折旧虽然比较简便，但它也存在着一些明显的局限性。首先，固定资产在不同使用年限提供的经济效益是不同的。一般来讲，固定资产在其使用前期工作效率相对较高，所带来的经济利益也较多；而在其使用后期，工作效率一般呈下降趋势，因而，所带来的经济利益也就逐渐减少。年限平均法不予考虑，明显是不合理的。其次，固定资产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维修费用将随着其使用时间的延长而不断增加，而年限平均法也没有考虑这一因素。

　　当固定资产各期负荷程度相同时，各期应分摊相同的折旧费，这时采用年限平均法计算折旧是合理的。但是，如果固定资产各期负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧时，则不能反映固定资产的实际使用情况，计提的折旧额与固定资产的损耗程度也不相符。

　　2.工作量法

　　工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：

　　单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　工作量法假定固定资产价值的降低不是由于时间的推移，而是由于使用。对于在使用期内工作量负担程度差异大，提供的经济效益不均衡的固定资产而言，特别是在有形磨损比经济折旧更为重要的情况下，工作量法的这一假定是合理的。

　　但是，工作量法把有形损耗看作是引起固定资产折旧的唯一因素，由于无形损耗的客观存在，固定资产即使不使用也会发生折旧，使用工作量法难以在账面上对这种情况作出反映。

　　3.双倍余额递减法

　　双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额（即固定资产净值）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：

　　年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产净值×月折旧率

　　由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此，在应用这种方法计算折旧额时必须注意不能使固定资产的净值降低到其预计净残值以下,即采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，通常在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

　　4.年数总和法

　　年数总和法又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　年折旧率=尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

　　双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，其特点是在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快「从而相对加快折旧的速度,目的是使固定资产成本在估计使用寿命内加快得到补偿。

　　（五）固定资产折旧的会计处理

　　固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

　　会计分录：

　　借：制造费用（生产车间使用的固资折旧）

　　　　管理费用（企业管理部门、未使用的的固资折旧）

　　　　销售费用（企业专设销售部门的固资折旧）

　　　　其他业务成本（企业出租的固资折旧）

　　　　研发支出（企业研发时使用的固资折旧）

　　　　在建工程（在建工程中使用的固资折旧）

　　　　贷：累计折旧

　　(六)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　由于固定资产的使用寿命长于一年，属于企业的非流动资产，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计浄残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产实际使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少，等等。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明，固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异,应当调整固定资产使用寿命；如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值。

　　【案例】甲公司是一家全球邮轮运输公司，2022年全球部分港口已经颁布了限制排放量较高的老式邮轮进入的禁令，甲公司预测将会有越来越多的港口颁布此类禁令,且预计在未来十年内，整个欧洲和北美地区的港口均会禁止使用燃油的老式邮轮驶入。为了继续在这些地区开展业务，甲公司必须使用污染更少的新能源邮轮来代替现在的老式邮轮。考虑到即将出台的法规，以及所有邮轮运输公司都需要应对的邮轮更换需求,甲公司预计排放量较高的老式邮轮在二手市场上的价格也会相应下降。假定甲公司原来预计老式邮轮的使用年限为15年，净残值率为10%。

　　本例中，由于气候风险对非金融资产的使用寿命和残值产生的影响，甲公司考虑到新的行业法规非常有可能出台，预计在2032年之前就必须使用新能源邮轮，老式邮轮在结束使用寿命时在二手市场上的价格将从之前胡原值的10%下降到5%；所以甲公司重新评估其现有老式邮轮的使用寿命缩短至2032年，净残值率调整为5%,并根据相关准则的要求披露预计邮轮的使用寿命和残值的重要会计估计和判断。

　　固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式发生重大改变。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某企业以前年度采用年限平均法计提固定资产折旧，此次年度复核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，年限平均法已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因此,决定由年限平均法变更为加速折旧法。

　　企业应当结合企业的实际情况，制定固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

固定资产减值准备的计量

　　1、减值准备的发生时间

　　固定资产发生损坏、技术陈旧或者其他经济原因,导致其可收回金额低于其账面价值,这种情况称之为固定资产减值。如果固定资产的可收回金额低于其账面价值,应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备,并计入当期损益。

　　2、减值准备的计量

　　企业的固定资产可按固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量,按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告,作为判断依据。

　　3、当存在下列情况之一时,应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：

　　(1)长期闲置不用,在可预见的未来不会再使用,且已无转让价值的固定资产;

　　(2)由于技术进步等原因,已不可使用的固定资产;

　　(3)虽然固定资产尚可使用,但使用后产生大量不合格品的固定资产;

　　(4)已遭毁损,以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产;

　　(5)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

固定资产减值相关分录

　　01 固定资产减值准备：

　　借：资产减值损失-计提的固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产减值准备

　　02 固定资产处置时冲销这个科目：

　　借：固定资产清理-累计折旧-固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　03 一般清理净损益用到这个科目：

　　清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失

　　借：营业外支出-处置非流动资产损失

　　　　贷：固定资产清理

　　04 属于自然灾害等非正常原因造成的损失：

　　借：营业外支出

　　　　贷：固定资产清理

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第二条：

　　固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　固定资产的更新改造等后续支出：

　　1.满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；

　　2.不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”

　　本准则第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;

　　(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　理解：相当于替换机器上的零部件，先把被替换部分账面价值减去，再把新增部分加上，被替换部分的收益支出计入营业外收支。

资本化的后续支出

　　固定资产发生可资本化的后续支出时，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　理解：

　　（1）固定资产的账面价值转入在建工程：

　　借：在建工程

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　（2）后续支出：

　　借：在建工程

　　　　贷：银行存款等

　　（3）完工并达到预定可使用状态时：

　　借：固定资产

　　　　贷：在建工程

费用化的后续支出

　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件。除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用。

　　理解：如果固定资产是用来生产和加工存货，而且修理费用是生产、加工存货的必要支出，那应当计入存货成本：

　　借：制造费用、生产成本等

　　　　贷：银行存款等