在建工程

　　在建工程是指企业固定资产的新建、改建、扩建，或技术改造、设备更新和大修理工程等尚未完工的工程支出。在建工程通常有"自营"和"出包"两种方式。自营在建工程指企业自行购买工程用料、自行施工并进行管理的工程;出包在建工程是指企业通过签订合同，由其它工程队或单位承包建造的工程。

　　在会计实务中，在建工程也指“在建工程”会计科目，属于资产类科目，该科目借方表示发生的固定资产建造成本，贷方表示结转到固定资产的金额。

　　“在建工程”项目，反映资产负债表日企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的期末账面价值和企业为在建工程准备的各种物资的期末账面价值。该项目应根据“在建工程”科目的期末余额，减去“在建工程减值准备”科目的期末余额后的金额，以及“工程物资”科目的期末余额，减去“工程物资减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

　　在建工程余额是在建工程“期末借方余额，反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出”。在建工程期末余额减去在建工程减值准备期末贷方余额后的数额，反映企业尚未完工的基建工程的在建价值。

　　1604 在建工程

　　一、本科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。企业（石油天然气开采）发生的油气勘探支出和油气开发支出，可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目。

　　二、本科目可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

　　三、企业在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”等科目。

　　四、企业发包的在建工程，应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款，借记本科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。将设备交付建造承包商建造安装时，借记本科目（在安装设备），贷记“工程物资”科目。

　　工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

　　五、企业自营在建工程的主要账务处理。

　　（一）自营的在建工程领用工程物资、原材料或库存商品的，借记本科目，贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等科目。采用计划成本核算的，应同时结转应分摊的成本差异。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　在建工程应负担的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，借记本科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”等科目。

　　在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的，借记本科目，贷记“长期借款”、“应付利息”等科目。

　　（二）在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

　　（三）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记本科目（××工程），贷记本科目（待摊支出）；结转在建工程成本，借记“固定资产”等科目，贷记本科目（××工程）。

　　在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记本科目。

　　（四）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记本科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益做相反的会计分录。

　　由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目（建筑工程、安装工程等）。

　　六、企业（石油天然气开采）在油气勘探过程中发生的各项钻井勘探支出，借记“油气勘探支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“油气资产”科目，贷记“油气勘探支出”科目；属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“勘探费用”科目，贷记“油气勘探支出”科目。

　　企业（石油天然气开采）在油气开发过程中发生的各项相关支出，借记“油气开发支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。开发工程项目达到预定可使用状态时，借记“油气资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。

　　七、本科目的期末借方余额，反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

领用工程物资账务处理

　　借：在建工程

　　　　贷：工程物资——专用材料等

　　工程完工后对领出的剩余工程物资应当办理退库手续，并作相反的会计分录

　　借：工程物资——专用材料等

　　　　贷：在建工程

发包工程账务处理

　　（1）企业发包的基建工程，应于按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时，按实际支付的价款：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程

　　　　贷：银行存款

　　（2）以拨付给承包企业的材料抵作预付备料款的，按工程物资的实际成本：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程

　　　　贷：工程物资

　　（3）将需要安装设备交付承包企业进行安装时，应按设备的成本：

　　借：在建工程——在安装设备

　　　　贷：工程物资

　　（4）与承包企业办理工程价款结算时，补付的工程款：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程

　　　　贷：银行存款

　　　　　　应付账款

自营工程账务处理

　　（1）企业自营的基建工程，领用工程用材料物资时，应按实际成本：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程（××工程）

　　　　贷：工程物资

　　（2）基建工程领用本企业原材料的，应按原材料的实际成本加上不能抵扣的增值税进项税额：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程（××工程）

　　　　贷：原材料

　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）（不能抵扣的增值税进项税额）

　　（注：采用计划成本进行材料日常核算的企业，还应当分摊材料成本差异。）

　　（3）基建工程领用本企业的商品产品时，按商品产品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）加上应交的相关税费：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程（××工程），

　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　库存商品（库存商品的实际成本或进价，或计划成本或售价）

　　（注：库存商品采用计划成本或售价的企业，还应当分摊成本差异或商品进销差价。）

　　（4）基建工程应负担的职工工资：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程（××工程）

　　　　贷：应付职工薪酬

　　（5）企业的辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，应按月根据实际成本：

　　借：在建工程——建筑工程、安装工程（××工程）

　　　　贷：生产成本——辅助生产成本

基建工程费用账务处理

　　基建工程发生的工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费等，做以下分录：

　　借：在建工程——其他支出

　　　　贷：银行存款

　　公司对于固定资产后续支出业务，涉及固定资产更新改造的，一般会设置“在建工程”、“固定资产”等科目核算，相关实务操作如以下案例所示：

　　【案例】2019年6月30日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机械购买于2015年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价为400 000元（其中的电动机在2015年6月30日的市场价格为85 000元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为10 660元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。

　　假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

　　（1）固定资产转入在建工程：

　　本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化；同时应终止确认原电动机价值。2019年6月30日，原电动机的价值为：85 000-（85 000÷10）04=51 000（元）。

　　借：资产处置损益51 000

　　　　在建工程——升降机械189 000

　　　　累计折旧——升降机械（400 000÷1004）160 000

　　　　贷：固定资产——升降机械400 000

　　（2）更新改造支出：

　　借：工程物资——新电动机82 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）10 660

　　　　贷：银行存款92 660

　　借：在建工程——升降机械97 000

　　　　贷：工程物资——新电动机82 000

　　　　　　生产成本——辅助生产成本15 000

　　（3）在建工程转回固定资产：

　　借：固定资产——升降机械286 000

　　　　贷：在建工程——升降机械286 000

　　以转让在建工程业务为例，下面进行具体分析：

转让方涉税处理

　　1、增值税

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

　　即：不动产在建工程转让，应按照“销售不动产”税目，计算缴纳增值税。但对转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目，计算缴纳增值税。

　　虽然二者适用税率为9%，在一般计税方法下，均能一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。但若是属于简易计税项目，就有明显区别：

　　征收率不同。适用“销售不动产”税目简易计税征收率为5%，增值税计税依据为收取的全部价款；适用“转让无形资产”税目简易计税征收率3%，并且可以选择扣除土地出让金后差额5%缴纳增值税，并且可以全额开具增值税专用发票。

　　依据是《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”

　　2、土地增值税

　　按照根据国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发[1995]110号）规定：在具体计算增值额时，区分以下几种情况进行处理：

　　1、对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。

　　2、对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20％以及在转让环节缴纳的税金。

　　3、对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。

　　土地使用权与在建工程经批准可以进行转让，房屋建设工程属于成片开发土地的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准可以进行转让。所以未进行开发直接转让的可能性为零。如果企业转让未竣工备案的在建工程，无须区分土地增值税成本对象为普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产，统一按“一分法”（即“其他类型房地产”）进行土地增值税清算。

　　实务中，绝大部分省市税务机关认为，土地增值税扣除项目金额中的“加计扣除”，可以“取得的土地成本与开发成本之和”为基数计算。但是，如果是将已封顶竣工备案的在建工程转让，须按“三分法”进行土地增值税清算（部分地区适用“二分法”），购入方再转让环节土地增值税清算适用“旧房转让”政策。因此，企业应根据在建工程的开发程度适用不同的计算方法。

　　3、印花税

　　房地产企业转让不动产在建工程，应按照“产权转移书据——土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据”税目，依合同所列金额0.05%计算缴纳印花税。此外，如果房地产企业在合同中将增值税税款单独列明，根据印花税法第五条规定，该不动产在建工程转让合同的计税依据应为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

受让方涉税处理

　　1、增值税

　　根据《财政部税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(2020年第2号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第八条规定，房地产老项目，是指：(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。取得未完工的房地产老项目，属于购入未完工的房地产老项目，在继续开发后以自己名义立项销售的，可以按照上述规定适用房地产老项目增值税简易计税政策。

　　差额缴纳增值税相关规定：

　　根据（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（八）项规定，一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。既然开发在建项目属于房地产老项目，应当可以差额缴纳增值税。

　　2、土地增值税

　　房地产企业以接盘等形式购入未完工在建项目，继续以自己名义立项建设并销售后，该项目土地增值税清算时，大部分税务机关对购入在建工程成本，不认可再计算加计扣除金额。

　　以浙江省为例，房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除处理，按照土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条相关规定执行。

　　在这方面，少数税务机关有例外规定。如重庆市《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》（渝财税〔2015〕93号）明确，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。