重大融资成本

　　重大融资成分的概念出自《企业会计准则第14号：收入》，当合同各方以在合同中（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分，比如企业采用赊销并分期收款的方式销售商品。

　　合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。

　　说白了，就是假定不采用分期赊销的方式即现金销售情况下的应付金额作为交易价格确认销售收入，该交易价格与收款额之间的差额属于购买方的融资成本，销售方的融资收益，销售方需要确认为未确认融资收益。

　　如果赊销的期限在一年以内，由于时间较短，我们不需要考虑资金的时间价值故而视为合同中不存在重大融资成本。如果赊销的期限在一年以上，则需要考虑资金的时间价值，这里我们所使用的折现率是使尚未付款的金额折现后等于现销价格的利率，并在以后年度不需要对折现率进行调整。

　　对于未确认融资收益部分，我们需要按照尚未付款的金额乘以折现率按期摊销未确认融资收益并冲减财务费用。

　　在考虑融资成分是否重大时，既要考虑已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额，也要考虑企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔（是否1年以上）以及相关市场的现行利率（如果时间间隔超过1年，但承诺付款额与现销价格几乎一摸一样即现行利率几乎为0也不需要考虑时间价值）的共同影响。

　　在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：

　　一是已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额，如果企业（或其他企业）在销售相同商品时，不同的付款时间会导致销售价格有所差别，则通常表明各方知晓合同中包含了融资成分。

　　二是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响，尽管向客户转让商品与客户支付相关款项之间的时间间隔并非决定性因素，但是，该时间间隔与现行利率两者的共同影响可能提供了是否存在重大融资利益的明显迹象。

　　有些情况下，企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：

　　一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。

　　二是客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。

　　三是合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。一般施工企业到质保期满之后才能收到的工程质量保证金就属于这种情形。

　　需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。

　　企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

　　为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

　　融入资金：客户先付款，客户后取得商品控制权

　　借：银行存款

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：合同负债【未来客户取得商品控制权时转收入的金额】

　　借：财务费用【摊销额】

　　　　贷：未确认融资费用

　　摊销额=（期初合同负债－期初未确认融资费用）×实际利率

　　借：合同负债【客户取得商品控制权时转收入的金额】

　　　　贷：主营业务收入

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　融出资金：客户先取得商品控制权，后付款

　　借：长期应收款【每期收款额×期数】

　　　　贷：主营业务收入【现值】

　　　　　　未实现融资收益

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品

　　借：银行存款【每期收款额】

　　　　贷：长期应收款

　　借：未实现融资收益【摊销额】

　　　　贷：财务费用

　　摊销额=（期初长期应收款－期初未实现融资收益）×实际利率

　　【案例】融入资金：2×21年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在两年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×21年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

　　假定按照上述两种付款方式计算的内含利率为6％。

　　要求：编制甲公司相关会计分录。

　　解答：

　　考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响，假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：

　　（1）2×21年1月1日收到货款

　　借：银行存款400

　　　　未确认融资费用49.44

　　　　贷：合同负债449.44

　　（2）2×21年12月31日确认融资成分的影响

　　借：财务费用（400×6％）24

　　　　贷：未确认融资费用24

　　（3）2×22年12月31日交付产品

　　借：财务费用（424×6％）25.44

　　　　贷：未确认融资费用25.44

　　借：合同负债449.44

　　　　贷：主营业务收入449.44

　　案例1：甲施工企业根据合同约定，与建设方和监理方每月末验收工程量并进行结算，结算日起3个月内付款。结果令施工方没有想到的是，对方拖延了一年才付款。

　　解答：考虑融资成分的时点是在合同初始确认时，而不是后续计量时，后续拖延付款，对应收账款考虑是否需要计提减值就可以了。

　　案例2：乙软件企业销售一套软件给客户，按照合同约定，验收之后支付款项2000万元。由于对方要求开具一张不带息的六个月到期的银行承兑汇票，因此在原合同的基础上，加价20万元。

　　解答：本题中加价的20万元实质上属于合同中约定的融资成分，虽然时间不超过一年，但是如果立刻付款就可以少付20万元，说明这20万元就是推迟付款的利息；

　　案例3：丙钢铁企业销售一批钢材给客户，按照合同约定，验收之后支付款项3000万元，对方开具一张面值3000万元的不带息的六个月到期的银行承兑汇票

　　解答：合同中没有约定融资成分，无需考虑融资成分；

　　案例4：丁船舶企业为客户定制生产一艘大型船舶，按照合同约定，生产周期为三年，客户每年末支付4000万元。

　　解答：客户支付的款项和合同约定一致，客户没有延期付款，丁企业也没有收取利息对价的权利，所以无需考虑融资成分；

　　案例5：戊机械厂2018年4月1日向客户销售一台大型机械，价款2000万元，给予客户3个月的账期。6月30日，客户与机械厂协商，再延期半年支付，双方约定按照月利率1%计算利息，2018年12月31日戊机械厂收到客户支付的货款2000万元和利息60万元

　　解答：初始确认时不考虑融资成分，后续计量时，和客户约定好利息时应当考虑融资成分，将利息收入单独确认。