税收法定原则

　　税收法定原则又称为税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确。税收法定原则是税法基本原则中的核心。

　　党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定）中提出了“落实税收法定原则”。这是我国在党的文件中首次明确提出税法原则中这一最根本的原则。

　　税收法定主义贯穿税收立法和执法的全部领域，其内容包括税收要件法定原则和税务合法性原则。

　　1.税收要件法定原则是指有关纳税人、课税对象、课税标准等税收要件必须以法律形式作出规定，且有关课税要素的规定必须尽量明确。具体来说，它要求：

　　（1）国家开征的任何税种都必须由法律对其进行专门确定才能实施。

　　（2）国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。

　　（3）征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定，这种规定还应当尽量明确。如果规定得不明确则会产生漏洞或者歧义，在税收的立法过程中对税收的各要素加以规定时还应当采用恰当准确的用语，使之明确化，尽量避免使用模糊性的文字。

　　2.税务合法性原则是指税务机关按法定程序依法征税，不得随意减征、停征或免征，无法律依据不征税。

　　（1）立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确规定，既可以使纳税得以稀序化，摄高工作效名，节约社会成本，又尊重非保护税收务人的程序性权利，促使其提高纳税的意识。

　　（2）征税机关及其工作人员在征税过程中，必须按照税收程序法和税收实体法的规定来行使自己的职权，履行自己的职责，充分尊重纳税人的各项权利。

　　税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则，也是我国宪法所确立的一项重要原则，宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。

　　税收是国家为提供社会公共服务需要，依照法律规定和法定程序向居民或非居民进行的金钱或实物课征。税收是财政收入的基本形式，既是国家治理体系的基础和物质保障，也是国家治理的重要手段。同时，税收应来之于民、用之于民，税种的设立、税款的征收、收入的使用，直接关系纳税人的切身利益，关系人民的福祉，应由代表人民行使国家权力的立法机关以法律的形式予以规范。近年来，一些全国人大代表和政协委员也提出议案、建议或提案，建议尽快落实税收法定原则，将现行有关税收条例上升为法律。十二届全国人大三次会议通过了修改立法法的决定，明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，为实现宪法确立的税收法定原则，提供了制度保障。依照法律规定设税、征税、治税，是建设法治国家、法治政府、法治社会的迫切需要，也是推动实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，更是人民当家作主的直接体现。

　　随着依法治国理念逐步深入人心，税收法定原则在我国已经得到了相当程度的贯彻落实，全国人大及其常委会始终高度重视税收法定原则的推行，积极推动税收领域的立法和法律修订工作，取得了显著成绩。具体地说，可以大致归纳为三个方面：

　　第一，制定了多部税收法律。1980年出台了《个人所得税法》，并根据实际情况先后进行了六次修改，在修法过程中多次向社会公开法律草案征求意见，充分体现了民主立法、科学立法的理念。1980年和1981年先后制定了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，1991年制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》取代上述两部法律，2007年制定了《企业所得税法》，实现了内外资企业所得税的统一立法。2011年制定了《车船税法》。此外，在税收程序法方面，于1992年制定了《税收征收管理法》，并经过多次修改。

　　第二，高效地建构了较为完整的税制和税收规范体系。改革开放初期，考虑到经济改革和建设刻不容缓，而税收制度和税收法律的建立、完善任务错综复杂、耗时较长，且缺乏相关经验，全国人大及其常委会依据《宪法》第89条关于全国人大及其常委会可以授予国务院其他职权的规定，先后在1984年六届全国人大常委会七次会议上通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》（以下简称“1984年全国人大常委会授权决定”），在1985年六届全国人大三次会议上通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（以下简称“1985年全国人大授权决定”）。国务院根据上述授权决定，在较短时间内颁布实施了一系列税种的暂行条例，与几部税收法律一起形成了适应社会主义市场经济需要的税制框架。尽管这两次授权决定因其宽泛性而日渐受到质疑，但它们在当时、乃至三十余年来经济社会发展中所发挥的重要作用不容忽视。

　　第三，党的十八届三中全会《决定》提出“落实税收法定原则”以来，税收法制工作不断取得新的进展和成果。有关方面积极落实改革部署，提出相关举措，积极推进税收法定进程。2016年12月，十二届全国人大常委会第二十五次会议审议通过了《环境保护税法》，是中央明确强调落实税收法定原则之后出台的第一部税收法律，作为一部新税种法律，对我国未来的税收立法具有示范和标杆作用。例如，《环境保护税法》在税收授权立法方面十分规范和合理，该法第6条、第9条将应税大气污染物和水污染物的具体适用税额等税收要素授权由省级人大常委会决定，契合于税收法定的要求，颇值得肯定。可以说，《环境保护税法》对于落实税收法定原则，优化中央与地方、立法与行政、国家与纳税人等多重治理关系和权力配置结构，取得了突出的进步。眼下，《烟叶税法》（草案）已经提请全国人大常委会初次审议。在全面依法治国和全面落实税收法定原则的指导下，我国税收立法和法治建设显现出强劲的发展态势。

　　《宪法》第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，确立了税收法定原则。2000年《立法法》和1992年《税收征收管理法》也规定了税收法定原则，然而，税收法定原则从文本上的确立到实践中的落实无疑要经过一个艰难的跳跃。贯彻落实税收法定原则，仍然任重而道远，需要坚定不移地按照既定的时间表和路线图，以敢于担当的精神，切实推动将各项税收行政法规上升为税收法律。当前，我国税收立法仍然存在着法律供给不足、操作性不强、执行不严等现象和缺陷。具体来说，以下三个方面的问题需要格外关注：

　　第一，税收法律的供给不足。当前，我国只有个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税等4个税种制定了相应法律，另有1部规范税收征纳程序的《税收征收管理法》，也就是整个税法体系中仅有5部法律，却有约30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收规范性文件。在实践中，发挥作用的主要是这些税收规范性文件，也就是由财税主管部门制定颁布的税收规则。这主要是全国人大及其常委会对国务院的两次授权立法之下所形成的税收立法行政化体制的必然结果。1984年全国人大常委会授权决定已于2009年被全国人大常委会废止，但1985年全国人大授权决定仍然有效。1985年全国人大的授权决定采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的抽象授权，而且曾有一段时间，财政部、国家税务总局等财税主管部门经国务院转授权，多次变动消费税、资源税、增值税、房产税等税种的课税要素。举例来说，2007年5月30日凌晨，财政部、国家税务总局联合发文（《关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》财税字〔2007〕84号），上调证券（股票）交易印花税税率为3‰。以规范性文件的形式在一夜之间调整税率，虽然其目标在于防止过度投机，具有目的正当性，但在程序的规范和合法性上有待加强。

　　按照当前法治国家建设的时代要求，1985年全国人大授权决定已不符合《立法法》第10条关于授权明确性原则的规定，迫切需要加以调整；转授权更是给税收法治建设带来了困惑和不良后果，比如容易导致部门利益制度化，程序不够公开、透明和规范，缺少公民的诉求表达和参与机制，因稳定性不足而影响税法权威和市场预期的确定性，等等。

　　正因为此，学界一直呼吁全国人大收回设税权，在2013年全国人大会议上，一些全国人大代表提交了《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》。

　　第二，税收法律的可执行性不够强。由于我国目前的税收法律有较多抽象宽松的原则性规定，缺乏必要的定义性条款，使得税收要素不够明确清晰，甚至是直接笼统地授权给国务院或财税主管部门规定，法律的可执行性不强。税法过于简短，也为税法执行中的行政解释提供了过大的空间，甚至容易导致一些随意性执法行为。税法解释原本是为了正确适用税收法律所作的具体说明，但在实践中，部门的“批复”或“决定”却取代了被解释对象，成为实际上直接发挥效力的依据，甚至有时还突破了税法规定的文义，相当于变相立法。例如，《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2009〕123号）规定的基金会能够享受的免税范围比《企业所得税法》及其实施条例的范围要小，这就招致了一些慈善机构的质疑。

　　诚然，这种积极的税法的行政解释能够填补税法不完善带来的实践漏洞，但也应当看到，由于税收法律自身不够严谨，法律的严肃性、权威性和纳税人权益可能受到损害。可以作为对比的例子是，美国的《国内收入法典》蔚为大观，国内有学者选译其中部分章节成书后即十分厚重，而我国现行的《企业所得税法》只有60条，《个人所得税法》只有15条。

　　第三，税收法律的执行状况不佳。税法的一些规定在现实中被打折扣、搞变通。比如，一些地方政府自行设定税收优惠或降低法定税率，以进行“低税竞争”。这折射出我国税收执法领域“依法征税”意识有待加强，依法治税还需不断强调。近年来，在国务院领导下，“过头税”、“按指标征税”和税收政策无序竞争等现象已经大幅收敛，但依然有必要加以防范。