生物资产成本模式

　　生物资产成本模式是指，采用历史成本对生物资产进行后续计量。生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。

　　根据企业会计准则应用指南汇编（2024）第六章生物资产：

　　1.成熟生产性生物资产折旧的计提

　　成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。

　　生产性生物资产的折旧，指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备，还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。

　　（1）需要计提折旧的生产性生物资产的范围。

　　对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产应当按期计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。需要注意的是，出租人以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧，承租人相应不应计提折旧；出租人以融资租赁租出的生产性生物资产，不应计提折旧，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。

　　（2）预计生产性生物资产的使用寿命。

　　企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：①该资产的预计产出能力或实物产量；②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

　　在实务中，企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况作出判断，例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降水量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。

　　（3）生产性生物资产的折旧方法。

　　企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时，企业应当根据生产性生物资产的具体情况，合理选择相应的折旧方法。

　　（4）合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。

　　企业应当结合本企业的具体情况，根据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的依据。

　　企业制定的生产性生物资产目录、分类方法、预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（场长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用寿命、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应仍然按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在报表附注中予以说明。

　　此外，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期消耗方式有重大改变的，企业应当作为会计估计变更，按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正进行会计处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

　　（5）生产性生物资产计提折旧的账务处理。

　　企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“农业生产成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

　　2.生物资产减值

　　企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否发生减值迹象，如有减值迹象，在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。

　　（1）判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象。

　　消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取易于判断的方式，即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说，消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明可变现净值或可收回金额低于其账面价值：

　　①因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。

　　②因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　③因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同，一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。

　　④因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

　　⑤其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

　　（2）计提减值准备。

　　消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于成本或账面价值的差额，计提生物资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。

　　消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中，消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，其确定应当遵循第二章存货的有关要求。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，应当遵循第九章资产减值的有关要求。

　　【例1】甲农业企业种植玉米150公顷，已发生成本330 000元。2x22年7月遭受冰雹，致使玉米严重受灾，期末玉米的可变现净值估计为300 000元。

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：资产减值损失30 000（330 000-300 000）

　　　　贷：存货跌价准备——消耗性生物资产（玉米）30 000（330 000-300 000）

　　【例2】2x17年8月，甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击，12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园公允价值减去处置费用后的净额为1 200 000元，尚可使用5年，预计在未来5年内产生的现金净流量分别为400 000元、360 000元、320 000元、250 000元、200 000元（其中2x22年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量）。在考虑有关风险的基础上，甲企业决定采用5%的折现率。该橡胶园2x17年12月31日的账面价值为1 500 000元，以前年度没有计提减值准备。有关计算过程见下表。

　　甲企业生物资产未来现金流量现值计算表：

　　未来现金流量现值1 346 271元>公允价值减去处置费用后的净额1 200 000元，因此该橡胶园的可收回金额为1 346 271元，应计提的减值准备=1 500 000-1 346 271=153 729（元）。

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：资产减值损失153 729

　　　　贷：生产性生物资产减值准备——橡胶153 729

　　（3）已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回。

　　企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时，如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的减值准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。根据第九章资产减值的规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

　　3.公益性生物资产不计提减值准备。

　　对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此，公益性生物资产不计提减值准备。

　　1、对成熟生产性生物资产按期计提折旧时的会计分录：

　　借：农业生产成本、其他业务成本等

　　　　贷：生产性生物资产累计折旧

　　2、计提生物资产减值准备的会计分录：

　　借：资产减值损失

　　　　贷：存货跌价准备——消耗性生物资产

　　3、已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回：

　　借：存货跌价准备——消耗性生物资产

　　　　贷：资产减值损失

　　　　　　生产性生物资产减值准备

　　生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物。这类资产具有一系列独特的特征和属性，使其在会计、经济和管理等方面与传统资产有所不同。

　　生物资产分为三大种类：消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。

　　消耗性生物资产—为了出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的蔬菜、大田作物（适合在大面积农田中种植的作物）、用材林（以生产木材或竹材为主要经营目的的森林、林木和灌木林）、存栏待售的牲畜（已经饲养成熟，准备出售的牲畜）等。

　　生产性生物资产—为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林（以生产果品、食用油料、饮料、调料、工业原料和药材等为主要目的的林木）、薪炭林(以提供柴炭燃料为主要经营项目的乔木林和灌木林)、产畜（指已成龄的、能够进行配种、繁殖，并经常提供仔畜及畜产品的牲畜。）和役畜（指专门用来耕地或运输的家畜，也被称为力畜）等。

　　公益性生物资产—以防护、环境保护为主要目的的生物资产、包括防风固沙林、水土保持林、水源涵养林等。