消耗性生物资产

词语解释

　　消耗性生物资产，是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产（有生命的劳动对象），比如如种植业的玉米和小麦等庄稼、林业中的长成后准备作为原木的树木、畜牧养殖业中存栏待售的牲畜和准备用来生产肉品的牲畜、水产业中养殖的鱼等。

　　消耗性生物资产在会计实务中指“消耗性生物资产”农业专用会计科目，属于资产性质的科目。

　　消耗性生物资产借方登记消耗性生物资产的增加金额，贷方登记销售消耗性生物资产的减少金额。期末借方余额，反映企业（农、林、牧、渔业）消耗性生物资产的实际成本。本科目应按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

　　对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

　　值得注意的是，不能把消耗性生物资产全部当作流动资产。消耗性生物资产中的大部分属于流动资产，但也有的消耗性生物资产不属于流动资产。例如，生长期很长的用材林，其生长期可以达到十多年甚至几十年，将其视为流动资产显然是不合适的。

生物资产

　　生物资产，是指农业活动所涉及的活的动物或植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

　　生物资产初始入账价值，是指生物资产的取得成本，其所涉及的问题是，当生物资产满足确认标准时，应以什么金额入账。

　　生物资产的取得方式包括购买、自行营造、盘盈、接受捐赠、接受投资、非货币性交易、债务重组等。因其取得方式的不同，其初始入账价值的确定也不相同。

会计核算

　　1421 消耗性生物资产

　　一、本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的实际成本。消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

　　二、本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

　　三、消耗性生物资产的主要账务处理。

　　（一）外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

　　（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（三）取得天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（四）产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　育肥畜转为产畜或役畜的，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

　　（五）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（六）农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷记“农业生产成本”科目。

　　（七）消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

　　（八）出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

　　四、本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

基本会计分录

　　1、外购消耗性生物资产

　　借：消耗性生物资

　　　　生产性生物资产

　　　　公益性生物资产

　　　　贷：银行存款或应付账款等

　　2、自行营造的消耗性生物资产：

　　借：消耗性生物资产

　　　　贷：累计折旧

　　　　　　应付职工薪酬

　　3、自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出：

　　借：消耗性生物资产——育肥猪

　　　　贷：农产品——猪苗

　　借：消耗性生物资产——育肥猪

　　　　贷：原材料——饲料

　　　　　　应付职工薪酬

　　　　　　累计折旧

　　根据《企业会计准则第5号-生物资产》第八条规定，自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

　　(一)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

　　(二)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

　　(三)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

　　(四)水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

　　企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

　　消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　【案例】甲企业2019年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60 300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000公顷。甲企业采用小企业会计准则核算，其账务处理如下：

　　应当计提的拖拉机折旧=（60 300-300）÷6 000×100=1000（元）

　　玉米应当分配的机械作业费=1 000÷（60+40）×60=600（元）

　　小麦应当分配的机械作业费=1 000÷（60+40）×40=400（元）

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：消耗性生物资产——玉米600

　　　　消耗性生物资产——小麦400

　　　　贷：累计折旧1 000

　　消耗性生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　1、企业因过去的交易或者事项而拥有或控制该消耗性生物资产。

　　既所确认的消耗性生物资产必须为企业所拥有或即使不为企业所拥有，也是企业所能控制的。

　　2、与该消耗性生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。

　　企业拥有或控制消耗性生物资产的目的是通过收获或者处置消耗性生物资产能够给企业带来经济利益的流入。

　　3、该消耗性生物资产的成本能够可靠地计量。

　　如果生物资产的成本能够可靠地计量，同时满足其他确认条件，则可以确认为生物资产。