已出租的建筑物

　　已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。企业以经营租赁方式租入建筑物再转租的建筑物不属于投资性房地产。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　一、案例背景

　　A公司（非政府授权进行招标的企业）将一块土地使用权出租给B公司，并签署协议约定：租期为15年，每年租金500万元，B公司在该土地上投资建设通用生产经营建筑物（使用寿命在30年以上），投资额计划为5,000万元；建设项目的施工合同由A公司、B公司及施工方共同签署，A公司协助办理施工审批手续，相关的施工成本、质量、工期的监理和验收A、B双方共同负责，工程款项由B公司按工程进度支付给A公司，再由A公司支付给施工方。该建筑物（不含土地使用权）建设完后，所有权归A公司，租赁开始日的公允价值约为1.5亿元。B公司在土地租赁期间拥有该建筑物的使用权。租赁期结束，该通用生产经营建筑物及其上附着的所有固定建筑物及设施的所有权及使用权均归A公司所有，且B公司应确保该建筑物交付时处于正常可使用状态。

　　问题：A公司应如何对租用土地使用权、建设和使用建筑物进行核算?

　　二、会计准则及相关规定

　　《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第二十条规定：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

　　《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第二十一条规定：符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

　　（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

　　（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

　　《企业会计准则第21号——租赁》第五条规定：融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁内其所有权最终可能转移，也可能不转移。

　　《企业会计准则第21号——租赁》第六条规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　《企业会计准则第21号——租赁》第十条规定：经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条规定：本准则规范下列投资性房地产：1）己出租的土地使用权；2）持有并准备增值后转让的土地使用权；3）已出租的建筑物。

　　《企业会计准则讲解2010》第四章投资性房地产中指出：己出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

　　三、案例解析

　　本案例中，虽然B公司是建筑物的投资建造者，根据企业会计准则基本准则第二十条和二十一条对于资产的定义A公司与B公司的协议约定属于“其他交易或者事项”。A公司享有该建筑物的所有权，而A公司与B公司的交易实质上相当于B公司通过代A公司出资建造该地上建筑物等资产，相对应地取得在一段期间内该资产的使用权，对A公司而言，该建筑物符合准则中资产的定义和资产确认条件，因此可确认该建筑物为A公司的资产。

　　在判断该建筑物租赁的分类时，根据企业会计准则第21号第五条和第六条，注意到建成后B公司在土地租赁期间享有该建筑物使用权，但是租赁期与该建筑物的使用寿命相比不占大部分，B公司投资建设金额与该建筑物租赁开始日的公允价值相比不相当；租赁期届满时，该建筑物的所有权没有转移给B公司，B公司也没有购买的选择权，并且该建筑物为通用生产经营建筑物使用范围，不仅限于B公司，综上可以判断与该建筑物所有权有关的全部风险和报酬并未转移，应该视为A公司以经营租赁的方式出租给B公司，即按投资性房地产进行核算，计量模式根据A公司的会计政策确定。采用成本模式时，A公司应将B公司支付的投资工程款作为初始成本计量投资性房地产，并确认一项递延收益，在租赁期内分期确认为租赁收入，后续计量适用固定资产准则。采用公允价值计量模式时，该投资性房地产公允价值的计量应扣除B公司15年使用权的影响，初始计量形成的公允价值相应地确认一项递延收益，在租赁期内分期确认为租赁收入，投资性房地产后续公允价值计量变动计入损益【选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016），中国证券监督管理委员会会计部组织编写】

　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

　　投资性房地产的主要特征：

　　一、投资性房地产是一种经营性活动

　　投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。

　　二、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产

　　1.持有目的不同：

　　投资性房地产的持有目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有。

　　作为生产经营场所的房地产是用于企业自身的生产经营活动。

　　用于销售的房地产的持有目的是在合适的时机出售以获取收益。

　　2.用途不同：

　　投资性房地产主要用于出租给他人使用或持有待增值后转让。

　　作为生产经营场所的房地产用于企业的生产、办公、仓储等经营活动。

　　用于销售的房地产在开发完成后将直接出售给客户。

　　3.状态不同：

　　投资性房地产通常会保持相对稳定的使用状态，以持续获取租金收入或实现资本增值。

　　作为生产经营场所的房地产会根据企业的生产经营需求进行不断的调整和改造。

　　用于销售的房地产在开发过程中会不断进行建设和完善，以满足市场需求，一旦销售完成，其所有权将转移给购买方。

　　后续计量模式的选择：

　　（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　1.折旧或摊销时

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

　　2.取得的租金收入

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　3.投资性房地产提取减值时

　　借：资产减值损失

　　　　贷：投资性房地产减值准备

　　（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　A.期末公允价值大于账面价值时

　　借：投资性房地产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　B.期末公允价值小于账面价值时

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资性房地产——公允价值变动

　　C.收取租金时

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产——成本”。