已出租的土地使用权

　　已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。对以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

　　作“投资性房地产”核算：

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括三个方面的核算内容：

　　（一）已出租的土地使用权

　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权

　　（三）已出租的建筑物

　　以上三个方面中，就有两个方面涉及到土地使用权的核算，按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，通过“投资性房地产”科目核算。

　　这里需要注意的是企业取得土地使用权时的目的，只有企业在取得土地使用权的同时就开始对外出租，或为了持有并准备增值后转让的土地使用权，才能通过“投资性房地产”科目核算。

　　按照外购投资性房地产这种取得方式来说，企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本包括：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入土地使用权时，作如下会计分录：

　　借：投资性房地产

　　　　贷：银行存款

　　采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入土地使用权时，作如下会计分录：

　　借：投资性房地产——成本

　　　　贷：银行存款

　　如果企业在取得土地使用权的同时并没有对土地使用权对外出租，或者为了持有并准备增值后转让的目的性不明显，那么企业是不能把它作为“投资性房地产”来核算的，而只能通过“无形资产”核算，等到企业改变用途，已经对外出租，或做出了持有并准备增值后转让的决定，再从“无形资产”科目中，转入“投资性房地产”科目核算。

　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。跟“租赁准则”又不一样，投资性房地产是房产、地产的经营租赁。

　　确认条件：

　　（1）符合定义:

　　与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　确认时点：

　　（1）已出租的土地使用权、建筑物:租赁期开始日。

　　（2）持有并准备增值后转让的土地使用权：停止自用并且准备增值后转让的日期。

　　（3）持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物:董事会或类似机构做出书面决议日期。

　　入账价值：

　　总原则：历史成本原则，即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

　　不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成：

　　（1）外购：“卖价+相关税费+可直接归属于该资产的其他支出”作为其入账价值；

　　（2）自行建造：按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。

　　（3）其它方式：债务重组等。

　　后续计量模式的选择：

　　可采用成本模式/公允价值模式对投资性房地产进行后续计量；但企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。

　　成本模式在满足规定条件时可以转为公允价值模式，按会计政策变更进行追溯调整，但公允价值模式不能转为成本模式。

　　采用成本模式进行后续计量：

　　在成本模式下，应当按照固定资产或或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量（计提折旧+资产减值）

　　1、折旧或摊销时

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

　　2、取得的租金收入

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　3、提取减值准备，减值不得恢复

　　借：资产减值损失

　　　　贷：投资性房地产减值准备

　　采用公允模式进行后续计量：

　　前提条件：

　　存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得；一旦采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　会计处理原则：

　　采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧、摊销和减值测试；

　　公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”，此损益属于暂时性损益，一旦资产处置就要转入其他业务成本，形成正式损益；

　　投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

　　会计分录：

　　1、期末公允价值大于账面价值时

　　借：投资性房地产——公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　2、期末公允价值小于账面价值时

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资性房地产——公允价值变动

　　3、收取租金时

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　补充：采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产-成本”。