国际税收情报

　　国际税收情报作为一种涉税信息，探讨其法律效力问题，有必要追溯其法律渊源。

　　探讨国际税收情报的法律渊源，离不开条约和国际税收协定这二个关健词。

　　（一）条约的概念及特征。根据《关于国家和国际组织或国际组织相互间条约法的维也纳公约》第一条规定，条约是“一个或更多国家和一个或更多国际组织间，或国际组织相互间以书面缔结并受国际法支配的国际协议。”即条约是国家等国际法主体之间缔结的并受国际法支付的书面协议。从条约的定义看出：其是国际法主体间缔结的协议，受到国际法支配，且具有法律拘束力的书面协议。而条约的名称在国际上没有固定用法，采用较多的主要有公约、条约、宪章、盟约、规约、专约、协定、议定书、宣言、声明、联合公报、换文、谅解备忘录等，但不同名称的条约在法律性质上都一样，其目的都旨在当事国之间产生法律效力，在彼此相互关系中创设权利和义务，并相约遵守这一行为准则。

　　（二）国际税收情报源于国际税收协定。国际税收协定是指两个或者两个以上主权国家之间为了解决国际双重征税，通过谈判而达成的在缔约国之间的国际税收方面权利和义务关系的一种书面协议。可见，国际税收协定属于条约中“协定”系列。而在1977年的经合发组织范本即《关于对所得和财产的重复征税协定范本》、1979年的联合国范本即《关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》以及我国与外国签订的国际税收协定中，都有订立专门性条款以建立相互协商程序和税收情报交换制度，旨在有效防止国际逃避税现象的发生。而税收情报交换是指缔约国双方主管当局应交换为实施协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于协定所涉及的税种的国内法律。

　　其中：联合国范本在第二十六条第一款中规定“缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律，按此征税与本协定不相抵触的情报，特别是防止欺诈或偷漏税收的情报。缔约国一方收到的任何情报，应与按该国国内法律取得的情报同样保密。但是，如果发送国对该情报已作密件，仅应告知本协定规定税收的查定、征收以及有关案件的执行或起诉或裁决上诉的人员或主管当局（包括法院和行政管理部门）。上述人员或主管当局仅应为上述目的使用该项情报，但可在公开法庭程序或法庭判决中透露有关情报。双方主管当局应通过协商确定有关情报交换事宜的适当条件、方法和技术，包括适当地交换有关逃税的情报。”第二款规定“第一款的各项规定，在任何情况下，不应被理解为，缔约国一方有义务：（一）采取与该缔约国或缔约国另一方的法律或行政惯例不相一致的行政措施；（二）提供按照该缔约国或缔约国另一方的法律或正常行政渠道得不到的情报；（三）提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报，或泄露后将违反公共政策（公共秩序）的情报。”可见，国际税收情报是一个国际税收领域经常使用的概念。

　　在目前相关的国际法律法规和税收协定中，并没有给国际税收情报一个明确的定义。也就是说，这一术语目前并不存在法定解释，只能进行法理解释。情报本身就是一种信息的意思，国际税收情报实际上也就是国际税收方面的信息。这些信息的范围，一般是通过双边税收协定来规定的。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第25条所规定的税收情报范围是“缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所必需的情报，缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律所必需的情报（以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限），特别是防止税收欺诈、偷漏税的情报。”由此可见，国际税收情报主要是指涉及国际税收逃避方面的信息。

　　缔约国双方所交换的税收情报常有以下三种类型：第一类是属于一般的税务情报资料，如法律文本、工作细则、说明书、执行税收协定的各种官方材料、税务部门有关个别税务案例的处理意见以及法院判决书等。第二类是有关跨国纳税人的档案材料，如联属企业的所在地点、开歇业日期、经营业务范围和缔约国居民在当地的收入等。第三类是有关跨国纳税人的专门材料，如银行往来、利息收支、年度决算报表、利润分配、资料转移和应课征的税种等资料。除了上述三种类型的税收情报外，有时为了调查某项税收舞弊行为，还可以根据需要提供一些其他性质的情报。可在很多国家中，企业的秘密受到法律的保护，不允许对外公开，但有时为了审讯某些经济犯罪案例，其中包括税收舞弊等犯罪行为，与其有关的某些情报资料可不受限制地提供给对方。为此，在税收协定中，一般都要求缔约国各方对收集到的情报，应该采取与该国国内法令对同类情报所规定的保密措施来对待；情报的管理人员应限于缔约国各方的税务和法院主管当局及其经办人员；情报的使用应限于对跨国纳税人税务问题的查核、征税和裁决。

　　既然国际税收情报是一种涉税信息，那么，其法律定位只能是证据。探讨其法律效力问题，实质上也就是探讨其证据效力问题。而国际税收情报的证据效力如何，取决于其是否符合证据要素。

　　既然国际税收情报是一种涉税信息，那么，其法律定位只能是证据。探讨其法律效力问题，实质上也就是探讨其证据效力问题。而国际税收情报的证据效力如何，取决于其是否符合证据要素。

　　国际税收情报的证据效力。从证据的三个基本特征来看，国际税收情报具备关联性，因为很多涉税案件都是直接依据国际税收情报而发现的，涉税案件与国际税收情报之间必然存在某种逻辑联系。从合法性来看，国际税收情报无疑也具备这一特征，因为国际税收情报是缔约国税务机关通过合法的执法行为所发现的，缔约国主管机关将相关税收情报提供给另一国主管机关符合双边税收协定的规定。也就是说，国际税收情报具备合法性特征。从真实性来看，国际税收情报在经过查证前尚不具备这一特征，因为国际税收情报并不是关于某种客观情况的原始证据，而是缔约国税务机关根据原始证据所做出的结论，这一结论是否与客观事实完全一致，无论是税收情报的提供者还是情报的获得者都无法保证。从实践中国际税收情报的交换情况来看，提供者并没有保证税收情报为客观事实的义务（虽然往往是客观事实），即使税收情报后来被证明是错误的，情报的获得者也不能追究提供者的责任。

　　国际税收情报属于传来证据。根据证据的来源不同，可以把证据划分为原始证据与传来证据。

　　所谓原始证据，是指从直接来源于案件事实或原始出处获得的第一手证明材料。原始证据主要包括与案件有关的各种帐簿、单据和信件、文件的原件，能够证明当事人身份和历史情况的工作证、身份证、户口本、档案材料的原件等。原始证据是从第一来源获得的，未经过中间环节的转手、传抄或复制、复印等等，因而出现误差的可能性较小。在使用书证时，应尽量提取文件的原件，或将抄本、复印件与原件核对，防止因证据多次转手、传抄而造成失真，避免对案件认定出现失误。

　　而传来证据是指经过了转手、传抄的第二手或第二手以上的证明材料，包括各种物证的复制品，各种书证的抄件、复印件，证人转述他从别人那里听到的情况等。传来证据由于在转手、传抄、复制、复印的过程中，原始证据的内容和形式都有可能被遗漏或被扭曲，故其可靠性和证明力都显然不及原始证据。在使用传来证据时，必须特别谨慎，需要进行非常认真的审查判断，在判明其真实性之后，才能作为证据使用。国际税收情报属于传来证据，使用时应采取传闻、转抄、复制等次数最少的材料，对于只有传来证据的案件，定案时必须持慎重态度，不能轻易作出结论，特别是来源不明的传来材料，不能作为证据使用。

　　国际税收情报可以作为立案稽查和纳税评估的直接依据。税务稽查依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进行检查和处理，对于立案稽查，并不需要在掌握切实证据之后才能进行，只需要有相关的线索或者信息表明纳税人可能有需要稽查的情况即可。根据《税务稽查工作规程》第9条，税务稽查对象可以“根据公民举报、有关部门转办、上级交办、情报交换的资料确定”。而纳税评估对纳税人履行纳税义务状况进行评估约谈，对于评估案例，并不需要在掌握切实证据之后才能进行，只需要有相关的线索或者信息表明纳税人可能有需要纳税评估的情况即可。可见，国际税收情报完全可以作为税务稽查和纳税评估的直接依据。但国际税收情报并不能作为定案的直接依据。这里的“定案”也就是确定纳税人是否完全履行纳税义务、是否有税收违法行为等事实认定和性质认定。由于国际税收情报仅仅具备证据的关联性和合法性，而其真实性尚待查证，因此，国际税收情报在查证前，不能作为定案依据。

　　通常情况下，国际税收情报本身并不附带相关的证据。如果国际税收情报获得国的主管机关发现某一情报具有重要价值，需要进一步查证，就可以根据税收协定请求国际税收情报提供国的主管机关提供相应的证据，以证明国际税收情报所反映的情况。如《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第25条规定，中美双方税务机关有互相交换税收情报的义务，但对是否有义务提供该情报所反映情况的证据并没有规定。但从《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定税收情报交换义务的精神来看，显然不是仅仅为了将税收情报停留在“假设”的层次上，在有需要时，各方应当协助提供相应的原始证据。因此，我国税收情报主管机关可以请求美国主管机关提供税收情报所反映事实的原始证据。

　　国际税收情报证据效力的大小还应当根据它属于直接证据还是间接证据，也就是与所要证明案件的内在逻辑联系的紧密程度，以及是否属于采取具有更高证明力的形式，如进行了公证、登记等，还是仅仅采取一般形式进行判断，但证据的地点并不影响证据的效力。也就是说，同样类型的证据，无论是境内证据还是域外证据，其法律效力是相同的。不过，尽管域外证据与境内证据具有相同效力，但域外证据的取得必须遵守相应的程序。

　　国际税收情报交换也称为税收情报交换，是指中国与相关税收协定缔约国家的主管当局为了正确执行税收协定及其所涉及税种的国内法而相互交换所需信息的行为。

　　税收情报交换的目的：

　　一是避免国家之间可能存在的重复征税；

　　二是防止跨境逃避税。

　　税收情报交换的法律依据主要有两个方面：

　　（1）缔约国签订的税收协定或安排中的有关情报交换条款譬如中国和美国签订的税收协定中情报交换条款。

　　（2）缔约国为税收情报交换签署的专门协定。

　　国际税收情报交换的类型如下：

　　（1）专项情报交换：是指缔约国一方主管当局就国内某一税务案件提出具体问题，并依据税收协定请求缔约国另一方主管当局提供相关情报，协助查证的行为。

　　（2）自动情报交换：是指缔约国双方主管当局之间根据约定，以批量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报的行为。

　　（3）自发情报交换：是指缔约国一方主管当局将在税收执法过程中获取的其认为有助于缔约国另一方主管当局执行税收协定及其所涉及税种的国内法的信息，主动提供给缔约国另一方主管当局的行为。

　　（4）同期税务检查：是指缔约国主管当局之间根据同期检查协议，独立地在各自有效行使税收管辖权的区域内，对有共同或相关利益的纳税人的涉税事项同时进行检查，并互相交流或交换检查中获取的税收情报的行为。

　　（5）授权代表访问：是指缔约国双方主管当局根据授权代表的访问协议，经双方主管当局同意，相互间到对方有效行使税收管辖权的区域进行实地访问，以获取、查证税收情报的行为。

　　（6）行业范围情报交换：是指缔约国双方主管当局共同对某一行业的运营方式、资金运作模式、价格决定方式及偷税方法等进行调查、研究和分析，并相互交换有关税收情报的行为。

　　我国国际税收情报交换的范围一般包括：

　　（1）国家范围应仅限于与我国正式签订含有情报交换条款的税收协定并生效执行的国家；

　　（2）税种范围应仅限于税收协定规定的税种,主要为具有所得（和财产）性质的税种；

　　（3）纳税人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民；

　　（4）地域范围应仅限于缔约国双方有效行使税收管辖权的区域。