双边税收协定

　　双边税收协定是指两个主权国家所签订的协调相互间税收分配关系的税收协定。

　　双边税收协定是当今国际税收协定的主要形式。由于各国政治、经济和文化背景的不同，尤其是税制方面存在很大差异，出于维护各自财权利益的需要，多个国家谈判就有关税收事务达成一个一致的协议是十分困难的，而两个国家之间就相对容易一些。现阶段国际上所签订的税收协定绝大多数是双边协定。我国对外签订的税收协定都属双边税收协定。

　　经合组织和联合国这两个国际性税收协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段。这两个范本主要包括以下几方面基本内容：

　　1、征税权的划分与协定的适用范围

　　两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源课税原则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地征税原则，分别反映发达国家和发展中国家的利益；经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则。两个范本对协定的适用范围基本一致，主要包括纳税人的适用范围规定和税种的适用范围规定。

　　2、常设机构的约定

　　两个范本都对常设机构的含义作了约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，即企业投资，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业(人员）进行经济活动。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划得窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。

　　3、预提税的税率限定

　　对股息、利息、特许权使用费等投资所得征收预提税的通常做法，是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的税收独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。

　　4、税收无差别待遇

　　经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的税收待遇。具体内容为：

　　国际无差别。即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同。

　　常设机构无差别。即设在本国的对方国的常设机构，其税收负担不应重于本国类似企业。支付扣除无差别。即在计算企业利润时，企业支付的利息、特许权使用费或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待。

　　资本无差别。即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。

　　5、避免国际偷税、逃税

　　避免国际偷税、逃税是国际税收协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有：

　　（1）情报交换

　　分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关跨国纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。

　　（2）转让定价

　　为了防止和限制国际合法避税，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人以价格的方式转移利润、逃避纳税。

　　双边税收协定主要有四个作用：

　　第一是通过确定优先征税权，避免双重征税。比如通过对跨境纳税人设置停留时间长短等条件，来确定所得应由哪一国优先征税。举个例子，如中国企业在新加坡承包工程，其建筑工地如果持续时间不超过183天，就不构成常设机构，不用在新加坡缴纳企业所得税。

　　第二是通过提供优惠税率，降低协定受益人的税负。如美国非居民的股息法定所得税税率是30%，而中美税收协定的股息所得税税率为10%。两者的税负差异非常明显。

　　第三是通过确定双边税收协商程序，有效消除税收歧视和解决税收争端。这项规定是维护走出去企业合法税收权益的一个重要工具。

　　第四是通过双边情报交换和征管互助机制，更有效地开展反避税，防止双重不征税。

　　双边税收协定（以下简称为税收协定）与国内法的关系通常可以总结为“协定优先，优惠优先”，但除此之外，还有其他方面的一些问题需要了解清楚。具体来说，主要包括如下几点：

　　1、税收协定的适用问题。税收协定是政府间对于划分税收管辖权达成的协议，也就是说，直接受税收协定约束的是缔约国双方政府，即公权力部门。税收协定能否直接适用于纳税人，对纳税人的权利义务构成约束呢？这一点在学术界有不同的观点，各国的做法也不尽相同。有些国家的法律规定，可以直接适用；有些国家规定需要根据国内法的立法程序转化为国内税法，才能适用于纳税人。在我国的基础法律中没有明确规定，但从我国的缔结条约程序法可以看出，立法机关授权政府谈签和缔结税收协定。另外，企业所得税法和税收征管法中也规定，税收协定与本法有不同规定的，按照税收协定的规定执行（即“协定优先”）。这些应该可以理解为对税收协定可以直接适用于纳税人的间接表述。

　　2、税收管辖权划分和国内法优惠的关系。从税收协定的目的可以推断，税收协定通常不会增加纳税人的义务，而只是为其避免双重征税做出安排。因此，税收协定也基本上不会把税收管辖权强加到缔约国任何一方。这就是说，税收协定在划分税收管辖权后，具有税收管辖权的缔约国一方是否切实征税，还应根据其国内法的规定执行，如果国内法规定不征税或免税，则该国实际上不会征税。一个大家熟知的例子是，在我国现行企业所得税法实施前，根据外商投资企业和外国企业所得税法，外国投资者从外商投资企业取得的股息，在中国免税。虽然税收协定中一般都规定了不超过10%的限制税率，但并不意味着我国税务机关必须对这些股息征税，而应该按照国内法免于征税。这里体现的原则就是“优惠优先”，即不管税收协定还是国内法的规定，应该执行对纳税人更优惠的规定。

　　3、税收协定对国内法的依托。税收协定对国内法的依托主要体现在三个方面：税收协定谈签、税收协定解释、税收协定执行程序。

　　（1）税收协定谈签必须依托于国内法，这决定了从事税收协定谈签的人员必须对相关国内法有足够清晰的了解，特别是关于企业所得税法和个人所得税法的实体规定，否则在税收协定谈判中就会无的放矢，难以确定我方立场，难以判断我方的受益或损失，导致谈判能力弱化。

　　（2）税收协定解释需要依托于国内法。税收协定作为专业性和技术性很强的国际法，对一些术语或概念给出了定义，或做出了说明。然而，对于三十个左右的条款来说，这些定义或说明只能占很小一部分，更多概念的理解或解释需要依托于国内法的规定，这一观点在税收协定的第三条已有明确表述。比如，对不同种类所得来源地的认定，不动产的定义，如何确定取得所得的时间，等等。当然，如果对一个概念或术语的理解，在税收协定中已经明确或上下文已经给出要求，这种明确或要求应该优先于国内法的规定。

　　（3）税收协定执行在程序上需要依托于国内法。如上所述，税收协定主要通过划分税收管辖权来避免双重征税，对不同种类的所得，不论是分享税收管辖权，还是独享税收管辖权，不论有没有限制税率的设定，如何对所得进行税收征管，税收协定基本没有做出规定，除了在个别条款有一些原则性要求外，完全按照国内法执行。比如，在第七条，对常设机构的利润归属规定了独立企业原则，对费用扣除做出了特别说明，而对于除此之外的其他事项都要按照国内法的规定执行；再如，第十、十一、十二条，规定缔约国双方将协商确定针对股息、利息和特许权使用费的限制税率的实施方式，即协商确定是先按照来源国的国内法征税然后再退税，还是在来源国直接适用税收协定的优惠税率，然而实际上鲜有这样的协议存在，各国基本上都是按照各自国内法的规定操作。