审计失败

　　审计失败，是指注册会计师因主观、客观因素的影响，对企会计报表发表了错误的审计意见，即出具了与事实不符的审计报告。审计失败有两种形式，即审计过失和审计欺诈。审计过失是指注册会计师因能力的限制或疏忽大意造成的审计失败，即非主观审计行为；审计欺诈是指注册会计师明知企业的舞弊行为不予披露或与企业通同舞弊造成的审计失败，即主观审计行为。

　　（一）职业敏感性不够

　　审计是经济战线的“卫士”，审计人员需要具备良好的政治素养和业务素养，还需要有一定的职业敏感性。如果审计机构和审计人员过于信任被审计单位不会出现舞弊行为，没有进一步深入或延伸审计，就可能导致审计失败，并且审计失败更多地表现为检察机关或纪检部门因没有得到有效举报而无法立案。

　　（二）审计程序和方法出现偏差

　　程序和方法是审计的重要环节，如果这个环节出了问题，那么审计失败是必然的。如财务人员侵占、挪用或贪污公款的案件，从小到大，时间跨度几年甚至十几年，有的甚至直到犯案人员自己被迫投案自首才被发现。事实上，三年一审，有些时候是由于审计程序出现了偏差或审计方法不到位，导致问题没有被及时发现，最终造成国家或集体财产蒙受重大损失。

　　审计程序和审计方法失误主要表现在对现金和银行存款盘点不规范、不彻底；在审计时间跨度上存在漏洞；在票证与银行对账单核对时没有前后对接存在漏洞；在资产、债权、债务核实上存在漏洞。例如，在尚未确定出纳是否将所有票据全部记录到现金和银行日记账的情况下，盲目制作现金和银行存款调节表。假如出纳没有将收入票据登记，也没有移交会计入账，那么同等金额银行存在转入与转出同时不入账，虽然银行存款日记账与银行对账单相符，但出纳舞弊行为已经存在。所以，媒体时常报道某单位财务人员贪污、侵占、挪用上百万元甚至上千万元而前期没有被发现，问题就出在被审计单位没有设置内部控制制度或即使有制度但未执行。审计盘点工作在时间跨度上存在严重漏洞，在实地盘点方法上同样会存在漏洞，导致本该及时发现的问题，被不适宜的审计程序和方法耽误而导致审计失败。债权债务、资产也同样，在不确定存在舞弊的前提下，盲目信任被审计单位的财务报表，没有亲自核实或信函取证，使得舞弊行为未被发现，导致审计失败。

　　（三）不熟悉业务特别是不熟悉刑法

　　许多案子本应移送检察机关或纪检部门，因审计人员不熟悉业务，分不清违规、违纪和犯罪的界限，把经济案件当成一般违规违纪行为，导致对涉案人员该追究责任的没有追究，助长了犯罪气焰。

　　(一)对会计师事务所的影响

　　美国东部时间2002年8月31日，安达信会计师事务所宣布：从即日起放弃在美全部审计业务，正式退出了其从事了89年的审计业务。同时，迫于外界压力，其他会计师事务所也表示愿意拆分咨询业务，安永、毕马威已将其咨询部门分离、出售或剥离上市，普华永道把咨询部门出售给IBM，而德勤也剥离其咨询部门。

　　银广厦事件发生后，中天勤会计师事务所受到中国证监会严惩。同时，TCL、二纺机、南坡科技分别宣布解聘中天勤。可以说，审计失败带给会计师事务所的灾难是巨大的，各大会计师事务所是“赔了夫人又折兵”，他们除了支付巨额诉讼赔款，还将失去部分从业资格，丧失一大批顾客。

　　(二)对资本市场的影响

　　“安然公司”的突然申请破产，其股价的狂跌，使美国、欧洲及亚洲的债权银行损失50亿美元，使广大持有安然公司股票的共同基金及退休金者损失数十亿美元，“安然”破产案引起社会公众对注册会计师职业在资本市场中扮演角色及所担社会责任的关心。一个强大、谨慎和有效的注册会计师职业，是财务报告体系的重要组成部分，更是广大投资者对资本市场信心的基石。纳斯达克指数的狂跌证明了CPA职业对资本市场的重要作用。

　　银广厦的造假使中国的证券市场遭受质疑，“三九药业”、“麦科特”……一连串曾经辉煌耀眼的上市公司在新世纪第一年里丑态百出，这让中国的股市雪上加霜。同时，注册会计师的审计失败使众多投资者血本无归。

　　(一)谨慎选择被审计单位

　　谨慎选择被审计单位，尤其不要承接审计部门能力所不能承担的审计事项是规避审计失败的重要步骤。审计人员在接受委托业务时，一是必须谨慎地评价客户管理层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格，那么恶意的委托目的应当得到充分的估计，直接有效的办法是拒绝接受此类业务。此外，对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为关注。这样的客户虽不一定存在欺诈意图，但客户状况的复杂性加大了审计风险，并且其“补偿心理”也不容忽视。这些因素都加大了审计难度，是审计失败的催生剂。因此，警惕被审计单位的不恰当行为并审慎选择客户是避免审计失败的必经程序。二是在承接业务时，应当考虑自身能力，如果业务超过自己的能力范围，应拒绝接受不能胜任的业务。

　　（二）规范注册会计师职业道德，提高注册会计师风险意识和专业技能

　　首先，注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。

　　实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

　　所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态，严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见人士的影响和压力。

　　所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种形式上的独立性的信任也很重要。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

　　其次，要提高注册会计师专业技能。特别是近些来，我国实施新的会计准则，相关会计制度等也有所更新，只有通过继续教育不断地学习新知识，提高业务水平，才能充分掌握和理解审计理论和方法，熟悉会计准则和会计制度，了解与审计相关的规章制度以及其他审计标准。同时，因为审计的范围逐渐扩大，注册会计师不可能每个行业的各种情况都很了解，因此要学会善于利用相关专家的工作，协助自己做好审计工作。此外，如何与客户更好地沟通也是注册会计师专业技能中所包含的。通过与客户沟通中的“察言观色”加合理的职业怀疑，也能避免审计失败。

　　(三)健全审计收费制度

　　健全的审计收费制度既要体现按质论价，又能制止事务所之间的压价竞争。根据成本——效益原则，低价的审计报告大多质量较低，存在着审计失败的风险。因此，各地注册会计师协会应该将质量监管与价格监管结合起来，着重对低价的审计报告进行检查，一旦发现未完全遵守审计准则的会计师事务所和注册会计师，给予重罚，使其造假成本远远大于造假收益。

　　(四)健全会计师事务所全面质量控制制度

　　会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部控制制度，并将制度推行到每个人、每个部门和每一项业务，促使注册会计师按照专业标准的要求执业加强工作底稿的内部审核工作，对每个客户的审计底稿进行复核，保证审计质量。特别是要贯彻落实审计工作底稿三级复核制度，不能使复核制度流于形式。

　　(五)完善我国注册会计师民事法律责任机制

　　在完善了民事赔偿制度之后，那些在执业中未勤勉尽责，甚至与上市公司合谋舞弊的注册会计师，就可能面临声名狼藉，甚至倾家荡产的危险。这样既加大了法律的威慑力，又减少了注册会计师执业中过失和欺诈行为。最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布，对于注册会计师行业来说，意味着证券审计民事赔偿责任风险的真正降临。至此，证券审计民事赔偿责任，对于注册会计师而言不再只是警钟，已成为现实。

　　（一）加强监管环境建设，提升监管效能

　　随着我国法制化进程的不断推进，审计相关法律法规也应更加完善。一方面，要细化对审计行为的界定，减少模糊性表述，尽量缩减需要运用胜任能力进行职业判断的范围，使审计行为有法可依；另一方面，要厘清各机构、部门对上市公司及会计师事务所监管的职能范围。就审计失败涉及的会计师事务所、上市公司、注册会计师等各方主体而言，除中注协及财政部之外，审计署、证监会、工商管理及税务等多个职能部门均对其享有一定的监管权。在这一多头监管的状况下，极易造成各部门间职权分配不清，对于违规行为推诿扯皮、顾及自身利益而不愿承担责任等不良监管行为的产生。这也导致了在频频发生的审计失败事件中，专业胜任能力不足的注册会计师未被及时清理出市场服务机构的队伍，妨碍了市场的良性竞争。

　　《关于加强会计师事务所执业管理切实提高审计质量的实施意见》（简称《实施意见》）明确了财政部及其他相关部门的监管职责，将在很大程度上减少因审计法规不完善、政府监管部门间权责交叉带来的监管问题，同时明确提出，财政部门应继续加大对会计师事务所执业质量及公共利益实体审计的检查力度，相关部门应对出具审计报告存在故意或重大过失的会计师事务所依法暂停执业或吊销执业许可，对负有直接责任的注册会计师视情况依法暂停或吊销其注册会计师执业证书。这一系列具体措施将有力地提升各部门审计监管效能，降低审计失败的发生率。

　　（二）加大会计师事务所质量控制力度，提升审计质量

　　根据《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，会计师事务所的质量控制制度应当包括以下要素：对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行和监控。这就要求会计师事务所从制度的角度入手，既要“管好项目”也要“管好人员”，从而防范审计失败。

　　“管好项目”意指会计师事务所应重视业务的承接与保持。在业务承接环节，应特别重视对被审计单位诚信品质及其经营风险的考察，将对其所处行业、主营业务性质以及内控基本情况的了解落到实处。对于处于夕阳行业、经营数据在行业内可比性较差、管理层无法保持正直诚实等的公司，会计师事务所应慎重考虑承接其审计业务，以确保项目承接后审计风险的可控性。而业务的保持，则要求会计师事务所对以往审计过的客户和连续审计客户，一方面应确保自身独立性不受影响，另一方面不应依赖于过往情况对被审计单位的印象而省略必要的风险评估程序，在重新考虑被审计单位经营状况、管理层人员更换及构成情况等因素的基础上，再来决定业务的承接与否。

　　“管好人员”意指会计师事务所应强化对注册会计师及其他所内人员的管理。首先，在所内营造以诚信为导向的审计文化，使注册会计师保持谨慎、客观公正的执业态度。其次，定期组织员工学习，以及时掌握不断修订完善的准则、制度，从而适应新经济常态下审计业务的实际需要，不断提高注册会计师的专业胜任能力。再次，合理调配所内人员，这就要求会计师事务所在不同审计项目上合理分配经验丰富的注册会计师，以确保审计业务执行各环节审计行为的合规性。此外，会计师事务所应通过提高项目检查频率、强化审计工作底稿内部抽查、开展对注册会计师评估工作等方式，不断引导注册会计师等所内人员自觉规范自身行为，提高自身审计质量，防范审计失败风险。

　　（三）加强注册会计师职业道德建设，防范审计失败

　　1.从对注册会计师的培养上入手，重视职业道德教育。注册会计师本身具有专业性较强的特点，这使得注册会计师职业道德教育可以依托人才培养路径进行。对于财经类高校、相关专业或注册会计师考试而言，要搭建理论与实践的桥梁，通过定期邀请注册会计师、监管部门相关人员进入校园讲解职业道德违规案例、提升职业道德相关内容在注册会计师考试中所占比重等方式，引导在校学生及准注册会计师重视自身职业道德教育，以提升将来在实践中对资本诱惑的免疫能力。

　　2.从现有的注册会计师队伍入手，强化对其职业道德的评价与考核。这就要求中注协、会计师事务所等相关单位及团体，完善注册会计师评价指标体系，通过对执业质量、违规行为等进行考核，提升职业道德水平的可量化程度。对于职业道德考核较差的注册会计师，可以针对性地强化职业道德教育，对于职业道德严重缺失的注册会计师，直接将其清出证券市场服务队伍，以此保障职业道德落到实处，发挥对注册会计师行为的约束和规范作用，进而从审计主体出发，防范审计失败的发生（本文为北京国家会计学院会计研究与发展中心《诚信文化建设》课题阶段性成果。原载于《财会月刊》2021年第15期）。