成本性态分析法

　　成本性态分析法是指，将成本项目划分为固定成本和变动成本，根据成本和产量之间是否存在数量上的正比例关系进行成本分析。

　　相对性

　　相对性是指在同一时期内同一成本项目在不同企业之间可能具有不同的性态。这种相对性决定了不同企业都有着区别于其它企业的不同的成本特性;

　　暂时性

　　暂时性是指就同一企业而言，同一成本项目在不同时期可能有不同的性态。将产品成本划分为固定成本和变动成本的基本条件是"相关范围假定"，然而，从长远看，任何一种成本不可能永久地保持不变，也不可能与业务量永久地保持线性关系，传统成本性态划分是传统管理会计目标及行为短期性的体现。此外，传统成本性态将固定成本简单地作短期的期间化处理，淹没了大量的长期性和战略性的重要信息，使企业多项活动的绩效难以真正体现。因此，就某一企业而言，应当经常进行成本性态分析，而不能将某次成本性态分析的结果作为一成不变的标准;

　　可转化性

　　可转化性是指在同一时空条件下，某些成本项目可以在固定成本和变动成本之间实现相互转化。因此，任何企业在进行成本性态分析时，都要从实际出发，具体问题具体分析。

　　成本性态是从成本变化规律中发展出的相关概念，所谓成本性态就是成本对业务量的依存关系。成本与业务量之间的关系是客观存在的，且有规律可循，按性态来划分成本可以说是管理会计这一学科的重要基石，管理会计进行决策的许多情形都会用到成本性态这一概念。

　　根据业务量变化时成本是否随之改变这一特点，可以将成本划分为固定成本、变动成本、混合成本三类。

固定成本

　　1、固定成本的定义

　　固定成本就是在一定的范围内，不随业务量的变化而变化的成本。比如，不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等，都可以划归为固定成本。固定成本的总额是不随业务量变化的，每单位业务量分摊的固定成本额会随着业务量增加而减少。

　　2、固定成本的分类

　　固定成本又可以细分为酌量性固定成本和约束性固定成本，划分依据主要是成本固定性的强弱。

　　酌量性固定成本的固定性较弱，管理者可以根据实际生产经营需要改变其数额。

　　比如，企业的开发费用、广告费用、职工培训费用等都属于企业的酌量性固定成本，这些费用投入的多少会对企业的竞争力造成直接影响，因此在每次制定这部分预算时，需要经营者在充分调研的基础上做出审慎决策。

　　约束性固定成本的固定性则相对较强，是不受管理者决策支配的成本。比如，固定资产按照直线法计提的折旧额、大型机器设备等的租金、保险费等都属于企业的约束性固定成本，这些成本是企业维持正常经营必须支付的最低固定成本，其大小只取决于企业的规模与经营能力。

　　综上，从短期决策出发，无论是酌量性固定成本还是约束性固定成本，均与企业的业务量水平没有直接关系。

　　3、固定成本的相关范围

　　固定成本的“固定性”并非绝对的，而是具有一定的限定条件。这种限定条件就是我们所说的“相关范围”，具体来说就是在一定的时间范围和一定的空间范围内。

　　在时间范围方面，固定成本的固定性只局限在一定的时间内，因为从长期来看，任何成本都是具有变动性的。通常来讲，企业在正常经营发展的状态下，其规模都会逐渐扩大，随之而来的就是固定成本的增加。

　　在空间范围方面，固定成本的固定性只限于一定的业务量范围内。业务量一旦扩大到超过某一点，势必会引起企业规模的扩大，具体表现为机器设备的更新换代及厂房的扩建等，相应的固定成本支出也会扩大。

变动成本

　　变动成本是指在特定的业务量范围内，其总额会随业务量的变动而成正比例，变动的成本，但单位变动成本不变。如直接材料、直接人工、按销售量支付的推销员用金装运费、包装费。

　　根据企业管理层是否能决定发生额，变动成本分为技术性变动成本和酌量性变动成本。技术性变动成本是指由技术和设计关系所决定的变动成本，这种成本只要生产就会发生，不生产就不会发生，不由人员决定，如生产一辆自行车就需要耗用两个自行车轮胎。酌量性变动成本需要依靠企业高层管理人员综合判断来决定其是否发生，主要效用是提高企业的竞争能力，改善企业形象。

　　在相关业务范围内，业务量增加时，固定成本不会改变，只有变动成本随着业务量的增加而增加，企业的总成本增加额是由变动成本增加引起的。

　　变动成本计算方法：

　　1、平均法

　　平均法是一种简单的计算变动成本的方法，即把一定时期内的总变动成本平均分配到每个产品上，计算公式为：

　　平均变动成本=总变动成本/总产量

　　这种方法适用于生产规模较小的企业，因为它假设所有产品的生产成本相同，忽略了产品间的差异。

　　2、直接分配法

　　直接分配法是根据各项变动成本在各产品中所占的比例来分配的方法，计算公式为：

　　每单位产品的变动成本=(直接材料成本+直接人工成本+制造费用)/总产量

　　这种方法更加精确地反映了各产品的实际成本，有助于企业更准确地进行成本控制。

　　变动成本的应用：

　　1、制定预算计划

　　企业可以通过变动成本计算方法，预测未来的生产成本，从而制定合理的预算计划，这对于企业合理安排生产、降低库存、提高资金周转具有重要意义。

　　2、分析利润率

　　通过变动成本计算，企业可以了解各个产品的实际利润率，从而有针对性地调整产品结构、优化生产工艺，提高利润率。

　　3、控制成本

　　企业可以根据变动成本计算结果，合理控制各项生产费用，降低总成本，提高企业的竞争力。

混合成本

　　1.定义深化

　　混合成本兼具固定成本和变动成本两种特性，其总额随着业务量的变动而呈非正比例变动。

　　2.主要特点

　　总额随业务量变动，但变动不是线性的。

　　包含固定成本的基础部分和随业务量变动的部分。

　　3.常见类型

　　半变动成本：有一个初始量（固定部分），形成一个基数，不随业务量增减而变动；在此基础上，每增加或减少一定业务量，成本也会相应地增加或减少一部分（变动部分）。例如，企业的设备维护和修理费、公用事业服务费中的水、电、气、电话及其他服务费等。

　　半固定成本（阶梯型混合成本）：当业务量在一定范围内变动时，成本保持固定；当业务量超过某个阈值时，成本会突然跳跃到一个新的水平，然后在新的业务量范围内再次保持不变。例如，某些设备的租赁费用可能在达到一定使用量后，需要支付额外的维护费用。

　　延期变动成本：在一定业务量范围内，成本总额保持不变；超过这个范围后，成本开始随业务量的增加而按比例增长。例如，在正常产量情况下给员工支付固定月工资，当产量超过正常水平后则需支付加班费。

　　曲线式混合成本：通常有一个初始量（固定部分），在此基础上，成本随业务量变动，但变动关系不是线性的，而是呈现为一条抛物线或其他曲线形状。这类成本可以进一步分为递增型混合成本和递减型混合成本。

　　在市场经济条件下，成本作为一个客观存在的经济范畴，在以提高经济效益为根本目的的经济管理中发挥着重要的作用。成本是综合反映企业各项工作质量的重要指标，成本直接决定着一个企业经济效益的好坏。而企业总成本当中，不同成本有着不同的特点，有的成本随着业务量的增多而增大，而有的成本随着业务量的增多而降低，有的成本与管理者直接相关，而有的成本与管理者没有直接的关系。因此，要想提高经济效益，就必须区分不同成本的不同性态，分别对待，最大地降低成本。通过成本性态分析，将成本分为变动成本和固定成本两类，对于成本的预测、决策和分析，特别是对于控制成本和寻求降低成本的途径具有重要作用。也正因为如此，成本性态分析在企业生产成本管理中得到极大地应用。

生产成本

　　所有成本都可区分为变动成本与固定成本两类，变动成本一般是受消耗定额执行情况的影响，因而控制和降低单位产品的变动成本主要应从控制和降低单位产品消耗量入手。其主要途径通常有：①提高劳动生产率。提高劳动生产率不仅会使生产过程中的活劳动消耗得到节约，促使单位成本中的工资降低;同时，也会使产量增加，从而促进单位产品中的固定费用下降。要提高劳动生产率就必须采用新技术、新设备，提高生产的科学技术水平;合理安排生产，改善劳动组织，建立岗位责任制，提高职工的素质。②编制先进合理的劳动定额和编制定员，制定出勤率指标，控制非生产性损失，实行合理的工资制度和奖励制度，努力降低产品成本中的工资费用。③降低材料的消耗，不断降低材料的消耗是降低成本的重要途径。因为在成本中，通常是材料的消耗量较大，因此，降低材料消耗的潜力很大，在技术上应通过不断改进产品设计，采用新工艺和代用廉价材料，大搞材料综合利用，减轻产品重量和缩小产品体积，从而使材料消耗减少;在管理上，应采用有效的措施，如制定各种消耗定额，实行限额发料制度、材料数量差异分批核算法等，使材料成本不断降低。④努力降低材料采购成本。材料买价控制、材料采购费用控制、确定最优定购批量。⑤加强现有设备的技术改造，提高生产设备的利用程度。

　　单位产品的固定成本往往同时受产量和费用发生额的影响，所以控制和降低固定成本应从控制并降低其支出绝对额和提高业务量入手。即固定成本要降低，主要靠增大产量。

　　如某工具有限责任公司生产各种钻头，其中D40的钻头，设计生产能力为40万件，设计单件成本为29元，目标利润为300万元，可是到2002年以前，年销售量总是在30万件以下，卖价为40元/件，单件成本为30.11元，其中：辅助材料1.76元，单位人工费2.05元，单位产品固定成本摊销1.8元，合金头24.5元，毛利润290万元左右。2002年年初，该厂企管办蔡主任上任后，通过调查生产车间，车间主任反映本厂因销售量未能达到设计生产能力，单件摊销成本达到1.8元，较同行业偏高;而调查销售部时，销售部经理反映因价格较同行业高1元左右，尽管质量可以，但销量难以提升。蔡主任针对这一实际问题，在制订目标责任制方案时提出：2002年将销售价格下降为每件38元，略低于同行业水平，销售必须达到40万，多销重奖，少销重罚;对于生产车间，要求通过提高劳动生产率，降低单耗，将目标成本降为单件29元，年终按此目标结算，在保证质量的前提下，未完成任务的按超成本的20%直接下调职工工资，超额完成成本降低任务的，按节约成本的50%计发奖金。通过全体职工的努力，使2002年年底，年销售量达到42万件，单件成本下降为28.44元，其中单件消耗材料40Cr合金钢为0.37千克，计价1.41元/支;单件工时降为0.56小时，小时工资率为3元，使单件工资降为1.68元;单件固定成本分摊1.35元;合金头单支降为24元，全年实现毛利润达401万元，实现了单位效益与职工个人利益又丰收.

目标考核

　　企业要提高经济效益，降低成本，除了在生产过程中加以控制外，还必须事前制订出合理的成本责任制，使各责任中心明确任务，采取各种有效途径来实现成本降低的目标，并且在期末进行考核。成本目标必须既有远瞻性，又有可实现性;既要综合考虑单位整体目标，又要考虑各部门实际。

　　各种成本中既有固定成本，又有变动成本，而在这些成本当中，很多固定成本是已成定局的，是各个使用部门所不能改变的，属于不可控成本。不可控成本是指不能由一个责任单位或个人的行为控制，不受其工作好坏影响的成本。成本是否可控并不是固定指什么项目成本而言，而必须同一个具体责任单位或个人联系起来。某项成本对某一责任单位来说是不可控的成本，但对另一个责任单位或个人来说是可控成本。另外，是否可控还必须同成本发生的时间相联系进行考察。此外，成本可控与否还要视不同层次的权限而定，某些成本从基层领导看是不可控的，而对于高层领导则是可控的。在制订不同责任部门成本目标时就必须考虑有哪些变动成本是该部门可以控制的，又有哪些变动成本与固定成本是既定的，该部门所不能控制的，针对不同情况区别对待，使目标对公司与部门双方都有现实性，即都可接受。鄂东饲料公司在1994年改制时，决定将各车间都按责任制形式下放，压丸车间、碎料车间等都很好地实施了方案，可遇到锅炉车间时，双方争执较大，公司认为锅炉车间费用只能与生产颗粒饲料的产量挂钩，而锅炉车间主任认为锅炉费用除了生产颗粒外，如果生产粉料，也必须保持锅炉不熄火，封炉也得有费用，最后决定将锅炉车间成本根据近两年的实际及产量等历史数据和锅炉有关指标等进行分析，将锅炉费用划分公司费用与车间费用两部分，并且进一步将车间费用又划分为封炉费用与生产费用两大块，在封炉费用的基础上加上生产费用即为车间总费用，其中生产费用直接与生产颗粒料的产量挂钩，车间费用由锅炉车间负责，公司费用直接由公司负责。

注意问题

　　成本习性分析将所有成本通过一定方法划分为固定成本与变动成本两大类，在企业成本管理中具有重大的意义，得到了广泛的应用，但由于它与我国传统的财务会计的全部成本法有着较大的区别，在实际应用中也会不可避免地存在着一些问题：1、会计人员素质低与管理者意识不强。它直接影响到成本划分的正确与否，最终影响到成本的控制管理;2、原始资料不足。有些成本资料难以全面获得，因此成本的正确划分与分析也就存在隐患;3、办公自动化条件不够。成本性态分析工作量大，数据分析复杂，很多数据都要求有电脑作工具来处理，致使成本性态分析的应用范围受到限制;4、假设的局限性。一方面，"成本与业务量之间的完全线性关系"的假定不可能完全切合实际。另一方面，如前所述，固定成本与变动成本的成本性态，只要在一段有限的期间和一个有限的产量范围内，才是正确的，如果超过了一定时期或者一定的业务量范围，成本性态的特点就有可能发生变化，使得成本性态分析及其结果的应用必须保持在一定的相关服务内。也正是因为相关范围的多变性，使得成本性态分析只能用于短期分析，而不能用于企业的长期分析。

　　总之，成本性态的分析在企业管理中的应用是相当普遍的，应用得好是相当有效的，但也应该注意一些问题，使成本性态的分析在企业生产成本管理中发挥更大的应有的作用。

　　意义：有利于控制成本，加强企业成本管理，节约资金，提高盈利

　　局限性：①会计人员素质低与管理者意识不强。它直接影响到成本划分的正确与否，最终影响到成本的控制管理；

　　②原始资料不足。有些成本资料难以全面获得，因此成本的正确划分与分析也就存在隐患；

　　③办公自动化条件不够。成本性态分析工作量大，数据分析复杂，很多数据都要求有电脑作工具来处理，致使成本性态分析的应用范围受到限制；

　　④假设的局限性。一方面，“成本与业务量之间的完全线性关系”的假定不可能完全切合实际。另一方面，如前所述，固定成本与变动成本的成本性态，只要在一段有限的期间和一个有限的产量范围内，才是正确的，如果超过了一定时期或者一定的业务量范围，成本性态的特点就有可能发生变化，使得成本性态分析及其结果的应用必须保持在一定的相关服务内。也正是因为相关范围的多变性，使得成本性态分析只能用于短期分析，而不能用于企业的长期分析。