重要的前期差错

　　重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。

　　前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

　　企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。

　　对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

　　对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

　　在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。

　　需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部控制制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则应用指南汇编（2024）第三十章资产负债表日后事项的规定进行处理。此外，需要注意的是，会计准则允许进行差错更正是为了保证会计信息的真实、完整，并非企业为其实施财务造假及舞弊的辩解理由。会计差错与会计造假及舞弊有着本质区别，会计造假是导致会计差错的原因之一，也是前期差错更正的内容之一，会计差错仅仅是表现形式。本章关于前期差错更正的处理要求，不影响对财务造假及舞弊行为的认定。

　　B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项管理用的固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。

　　该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。（汇算清缴前）

　　1.分析前期差错的影响数

　　20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元（150 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元（112 500×10%）和5 625元（112 500×5%）。

　　2.编制有关项目的调整分录

　　（1）补提折旧：

　　借：以前年度损益调整——管理费用150 000

　　　　贷：累计折旧150 000

　　（2）调整应交所得税：

　　借：应交税费——应交所得税37 500

　　（150 000×25%）

　　　　贷：以前年度损益调整37 500

　　补充内容

　　假定税法不允许调整当期的应交所得税，其他条件不变，则（2）的分录为：

　　借：递延所得税资产37 500

　　（150 000×25%）

　　　　贷：以前年度损益调整37 500

　　其他分录不受影响。

　　（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

　　借：利润分配——未分配利润112 500

　　　　贷：以前年度损益调整112 500

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积16 875

　　（112 500×15%）

　　　　贷：利润分配——未分配利润16 875

　　3.财务报表调整和重述

　　B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

　　（1）资产负债表项目的调整（年初余额）

　　调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。

　　（2）利润表项目的调整：（上年金额）

　　调增管理费用上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。

　　（3）所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。