会计政策变更披露

　　会计政策变更披露是指企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的信息，包括会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　1．会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计玫策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件。对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——xx》的要求变更会计政策……。

　　2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

　　3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

　　【案例】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于2x15年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2x16年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。2x22年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定甲公司只有该开采平台一项固定资产，折现率（即为实际利率）为10%。不考虑相关税费及其他因素影响。

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表29-1）。

　　2x17年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×（P/F，10%，10）=10 000 000×0.3855=3 855 000（元）；每年应计提折旧=3 855 000+10=385 500（元）。

　　表1

　　单位：元

　　甲公司确认该开采平台弃置费用后的净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

　　（2）2x22年1月1日，编制有关项目的调整分录。

　　①调整确认的弃置费用。

　　借：固定资产——开采平台——弃置义务3 855 000

　　　　贷：预计负债——开采平台弃置义务3 855 000

　　②调整会计政策变更累积影响数。

　　借：利润分配——未分配利润4 281 016.05

　　　　贷：累计折旧927 500

　　　　　　预计负债——开采平台弃置义务2 353 516.05

　　此处对留存收益的调整均计入未分配利润。实务中，影响盈余公积计提的，企业还应对盈余公积作相应调整。

　　（3）财务报表调整和重述。

　　甲公司在编制2x22年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表29-2），利润表、股东权益变动表的上年数（见表29-3、表29-4）也应作相应调整。2x22年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

　　表2

　　资产负债表（简表）

　　会企01表

　　编制单位：甲股份有限公司

　　2x22年12月31日

　　单位：元

　　在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了2x21年度营业成本和财务费用，分别谓增385 500元和564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元（385 500+564 410.55）。

　　表3

　　利润表（简表）

　　会企02表

　　编制单位：甲股份有限公司

　　2x22年度

　　单位：元

　　表4

　　所有者权益变动表（简表）

　　会企04表

　　编制单位：甲股份有限公司

　　2x22年度

　　单位：元

（4）附注说明。

　　2x22年1月1日，甲公司按照企业会计准则规定，对2x16年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，2x21年的比较报表已经调整。2x22年期初运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对2x21年度财务报表的损益的影响为调减净利润949 910.55元，调减2x21年的期末未分配利润4 281 016.05元。

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　企业在两种情况下可以变更会计政策：

　　（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。（法律要求企业必须变更）

　　理解：财政部会结合我国市场情况、国际经济形势等因素不断修订企业会计准则，使其更加适合我国国情、与国际准则接轨。

　　因此，企业根据修订后的准则规定而对相同的交易或事项改变会计政策的行为属于会计政策变更。

　　例，《企业会计准则第14号——收入》规定，对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。

　　适用企业会计准则的非上市企业必须在规定时间依据新收入准则改变其对收入的确认、计量、报告方式。

　　该行为属于会计制度要求的会计政策变更。

　　（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（企业可以主动变更）

　　针对相同交易或事项，如果企业采用新的会计政策将更真实、可靠的反映其会计信息，那么企业应当变更会计政策。

　　理解：

　　例1，投资性房地产由成本法改为公允价值计量：

　　之前由于市场原因，企业无法取得投资性房地产A的公允价值，因此采用成本法对其进行后续计量。

　　当前房地产A的交易市场活跃，可以取得其公允价值，因此企业将投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式。

　　由于市场环境已经发生变化，企业采用公允模式比成本模式更能真实、可靠的反映投资性房地产A的会计信息，因此选择变更会计政策。

　　例2，发出存货计量方法的改变：

　　之前由于企业存货品种少，单个产品成本高，企业采用个别计价法对其进行计量。

　　当前，物价持续下跌，采用个别计价法不能准确反映剩余存货的真实市价，因此企业改用先进先出法对存货进行计量。

　　同样是针对存货，企业改变存货计量方法使企业更加真实、可靠的反映存货信息，因此选择变更会计政策。

　　不属于会计政策变更的情况：

　　1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　如：将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。

　　2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法