税收法律责任

　　税收法律责任，是指税收法律关系主体及其他行为主体因实施税收违法行为而应承担的法定不利后果，是法律责任在税收领域的具体体现。

　　（一）税收法律责任主体具有多样性

　　税收法律责任主体可能是征税主体，也可能是纳税主体，还可能是其他行为主体。其中，征税主体包括税务机关和税务人员，纳税主体主要包括纳税人、扣缴义务人。税收法律责任主体以税收法律关系主体为主，但并不限于此。在一些情况下，税收法律关系之外的其他行为主体，如非法印制完税凭证的单位或个人，拒绝执行税务机关冻结存款、扣缴税款决定的银行或其他金融机构，拒绝配合税务机关进行税务检查的车站、码头、机场、邮政企业等，因实施了特定的违法行为而致使税收秩序遭到破坏，国家税收利益受到损失，同样应当承担相应的税收法律责任。

　　（二）税收法律责任具有法定性

　　税收法律责任的法定性是全方位的。首先，责任的产生具有法定性。税收法律责任以税收法律义务的违反为前提。与民法意义上的义务不同，税收法律义务来源于税法的规定，而非征税主体和纳税主体以及其他主体之间的约定。其次，责任的内容具有法定性。税收法律责任的种类、程度、范围等都必须由法律来设定，这是依法行政、税收法定、罪刑法定等原则的必然要求，任何单位和个人，包括税务机关在内，均不得将法律规定之外的税收责任强加于人。最后，责任的追究程序具有法定性。无论是行政处罚、行政处分，还是刑事处罚，以及其他责任承担方式，其追究程序都是由法律规定的。责任的追究必须由法定机关依照法定程序来进行，违反法定程序作出的责任追究行为是无效的。

　　（三）税收法律责任具有强制性

　　税收法律责任的强制性主要有两方面含义：一方面，这种强制性与税收法律责任的法定性紧密相连。税法的公法性质决定了税收法律义务的刚性，违反税收法律义务的行为必须要受到追究。除非有法定免责事由，税收法律责任一般不能被免除。另一方面，税收法律责任追究的强制性与责任本身的不利性相关。出于自身利益的考虑，税收违法主体一般不会去主动承担不利的、具有否定性的税收法律责任。因此，税收法律责任的追究必须以国家强制力为后盾，要靠法定机关代表国家强制违法者承担不利后果。

　　税收法律责任的构成要件是指税收法律关系主体或其他行为主体承担税收法律责任应当具备的各种必要条件。它是在税收违法行为发生的前提下，有权机关对违法行为的性质进行判定的标准，用以解决是否追究责任、追究何种责任的问题。

　　（一）税收违法行为发生并导致损害后果

　　税收法律责任源于税收违法行为的发生。税收违法行为可能是一般违法行为，也可能是税收犯罪行为；可能是违反税收实体法的行为，也可能是违反税收程序法的行为；可能是当为而不为、违反义务性规定的违法行为，也可能是不当为而为之、违反禁止性规定的违法行为。法律意义上的损害后果一般指对公私财产造成损失，或对他人的人身、精神等造成伤害。在税收领域，最常见的损害后果是国家税收利益受到损失或纳税人的利益受到侵害。在一些特殊税收违法行为（如抗税行为）中，损害结果还可能表现为他人人身遭受伤害或精神遭受威胁。损害后果与违法行为之间应当存在直接或间接的因果关系。

　　（二）税收违法主体应具备责任能力

　　作为税收法律责任的承担者，税收违法主体应当具有责任能力。具有法人资格的税务机关、纳税人或扣缴义务人通常是具有责任能力的，责任能力要件主要针对自然人而言。自然人只有在达到法定年龄之后，并且拥有正常的智力水平，才具有责任能力。对此，《行政处罚法》和《刑法》均有明确规定。例如，《行政处罚法》第二十五条规定：“不满十四周岁的人有违法行为的，不予行政处罚。”

　　（三）税收违法主体有应受责难的心理状态

　　对于违法行为及其损害后果，税收违法主体应有一种应受责难的主观心理状态，这种状态既可能是故意，也可能是过失。有的税收违法行为只能是故意实施，如纳税人逃税、抗税、逃避追缴欠税，税务人员徇私舞弊致使少征税款等。有的税收违法行为则只能是过失所致，如税务人员玩忽职守导致少征税款等。既非故意、又无过失的税收违法行为，不应当追究税收法律责任，这在判定是否追究刑事责任时显得尤为重要。实践中，在追究税收行政法律责任时，较为普遍地实行过错推定原则，即在能证明违法行为与损害事实之间因果关系的情况下，如果违法行为主体不能证明自己无过错，就应推定其具有应受责难的心理状态，从而承担法律责任。我们认为，过错推定原则不利于纳税人权益的保护。目前，已有少数税务机关以构建和谐税收征纳关系为出发点，探索推行纳税人“无过错推定”执法。

　　在理论研究中，可以从责任的内容、性质、主体、承担方式等不同的角度出发，对税收法律责任作多种分类。各种分类之间互为补充，共同构成一个较为完备的税收法律责任体系。其中，以责任主体和责任性质为标准划分税收法律责任，是最为常见的分类方式。

　　按照责任主体的不同，税收法律责任可分为征税主体的税收法律责任、纳税主体的税收法律责任和其他主体的税收法律责任。按照责任性质的不同，税收法律责任可分为税收行政责任和税收刑事责任。税收行政责任来源于一般税收违法行为，税收刑事责任则来源于严重的税收违法行为，即税收犯罪行为。

　　在理论研究中，有学者提出了税收民事责任的概念，但同时又承认，“税法在性质上属于公法，所以税法上一般没有传统意义上的民事责任。”尽管有的税收法律责任（如补缴税款）具有民事责任的补偿性特点，但二者又有质的不同。根据民法的自愿原则，民事责任往往可以因权利人的自愿放弃而免除，而税收法律责任显然不具备这一特点。还有学者将补缴税款及滞纳金等税收法律责任称之为税收经济责任。我们认为，经济责任之“经济”是就责任标的而言，而行政责任、刑事责任之“行政”“刑事”则意在表明责任的性质，它们并不是一个层次上的概念。所谓税收经济责任，不过是指以金钱为责任标的的税收行政责任，是一种财产性的行政责任。

　　违法主体实施一般税收违法行为仅需负行政责任，实施严重税收违法行为，构成犯罪的，才应负刑事责任。很多情况下，违法主体实施同一种税收违法行为，会因违法程度不同而承担不同性质的法律责任。《税收征收管理法》和《发票管理办法》中许多有关法律责任的条款都以“构成犯罪的，依法追究刑事责任”结尾，作为行政性法律法规与刑法的衔接，实现了行政责任向刑事责任即刑罚的过渡。刑罚作为对犯罪分子施以的处罚，是用来规范社会共同生活秩序的最后手段。行政责任与刑事责任的衔接问题，实际上就是区分罪与非罪的问题。

　　根据《刑法》第十三条的规定，一种违法行为构成犯罪，须具备两大属性：一是具有严重社会危害；二是依法应受刑罚处罚。前者表明了犯罪的社会影响，是犯罪的社会属性；后者则体现了罪刑法定的原则，是犯罪的法律属性。实践中，犯罪的法律属性易于理解和把握。依法应受刑罚处罚，是刑法对严重社会危害的确认，直观地表明了一种违法行为的社会危害已经达到了犯罪的程度。相反，如果刑法未对某种违法行为作出规定，那么无论这种违法行为情节如何严重，均不会被视为犯罪。例如，在税收领域，纳税人未按规定期限办理税务登记，纳税人未按规定报告全部银行账号，税务人员未按规定回避等，虽然这些行为都是税收违法行为，但却不会构成犯罪。

　　区分罪与非罪，难点在于对犯罪社会属性的把握。凡是违法行为，均会产生社会危害，但只有社会危害严重到一定的“度”，违法行为才会发生质变成为犯罪。在《刑法》中，关于“度”的常见表述有“造成严重后果的”“致使国家利益遭受重大损失的”“数额较大的”等等。对于不同类型的违法行为，区分罪与非罪的标准也不同。概括而言，一种违法行为“危害程度如何，主要应结合情节是否恶劣、数额是否巨大、后果是否严重等情况，综合考虑加以确定。”而对于包括税收犯罪在内的经济犯罪而言，数额是最为重要的标准。因为，数额不仅影响着经济违法行为的性质，从而影响着犯罪的构成，而且反映了行为人主观恶性大小、经济犯罪的规模及其社会危害程度。

　　对于绝大多数的税收犯罪罪名，定罪时都须考虑犯罪数额。例如，《刑法》第二百零四条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。”如果骗取国家出口退税款数额未达到较大标准的，则只能按照《税收征收管理法》对行为人给予行政处罚。值得注意的是，对于多数危害发票管理类犯罪，《刑法》均未直接作犯罪数额限定，但《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称立案追诉标准（二））详细规定了发票刑事案件立案追诉的最低数额标准。“立案追诉标准是犯罪行为之刑法评价标准的具体化、数额化，是犯罪行为之社会危害性的量化界定。”因此，达不到立案追诉标准的发票违法行为同样只是一般税收违法行为而非犯罪，仅需承担行政法律责任。