成本与可变现净值孰低法

　　成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。通俗而言，“谁低谁做主”。

　　“成本与可变现净值孰低”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。

　　当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。

　　否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现高估资产的现象。这也体现了会计信息质量“谨慎性”的要求。

　　（1）该方法中的成本：指实际成本，如果企业平时采用实际成本法，则按存货发出计价方法算完，结存存货的账面余额就是实际成本，无需额外调整。如果企业平时采用计划成本法，则期末需要将结存存货的成本调成实际成本（考虑材料成本差异，具体调节方法见上一知识点“计划成本法”）。

　　（2）该方法中的可变现净值关键考虑要点一：售价，有合同价按合同价算，没有合同价按市价算，但这里有一点要注意：当期末存货的数量多于合同数量时，有合同的部分与没有合同的部分要单独计算，分别确定是否贬值，而不能合在一起算。

　　（3）该方法中的可变现净值关键考虑要点二：存货是否贬值的判断，要根据存货持有目的。直接出售的是否贬值比较自己，耗用的是否贬值比较其生产出的产品是否贬值。

　　（4）该方法中的可变现净值关键考虑要点三：如果某项存货贬值了（无论什么持有目的），其贬值的金额都是它自己的成本与可变现净值的差额。

　　期末计量运用步骤：

　　在实际操作中，存货期末计量，成本与可变现净值孰低计量的应用分为以下几个步骤：

　　1、确定存货成本：企业根据存货的购入、生产或加工过程，计算存货的成本。

　　2、估计可变现净值：企业根据市场情况、存货状况和销售策略等因素，估计存货的可变现净值。

　　3、比较成本与可变现净值：企业比较存货的成本与可变现净值，选择其中较低的一个作为存货的期末价值，可变现净值＝预计售价－预计销售费用－预计销售税金。

　　4、计提存货跌价准备：当存货的成本高于可变现净值时，企业需要根据差额计提存货跌价准备，以反映存货价值的下降。

　　存货跌价准备的提取方法。企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，企业在定期检查时，如果发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：

　　市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；

　　企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　因企业所提供的商品或劳务过时消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　存货跌价准备的账务处理。存货准则规定，资产负债表日企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与存货跌价准备账户的金额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。

　　提取和补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备账户的金额冲减至零为限。

　　例如：某企业按照成本与可变现净值孰低原则对期末存货进行计价，假设2018年末存货的账面成本为10万元，可变现净值为9万元，应计提的存货跌价准备为1万元。应作如下处理：

　　借：资产减值损失1万

　　　　贷：存货跌价准备1万

　　假设2019年末该存货的可变现净值为85000元，则应计提的存货跌价准备为5000元。会计分录如下：

　　借：资产减值损失0.5万

　　　　贷：存货跌价准备0.5万

　　2020年末，该存货的可变现净值有所恢复，可变现净值为97000元，则应冲减计提的存货跌价准备12000元，会计分录如下：

　　借：存货跌价准备1.2万

　　　　贷：资产减值损失1.2万

　　2021年末，该存货的可变现净值进一步恢复，可变现净值为10500元，则应冲减计提的存货跌价准备3000元，会计分录如下：

　　借：存货跌价准备0.3万

　　　　贷：资产减值损失0.3万

存货期末计量的方法

　　（一）确定存货的可变现净值时应考虑的因素

　　1.可变现净值应当以取得确凿证据为基础

　　存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

　　2.应当考虑持有存货的目的

　　企业持有存货的目的，通常可以分为：

　　（1）持有以备出售的存货，如库存商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；

　　（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如原材料等。

　　3.应当考虑资产负债表日后事项等的影响

　　确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

　　（1）市场波动影响不调整；

　　（2）特定因素或情况调整。

　　【提醒】存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。（全额计提减值准备）

　　（1）已霉烂变质的存货；

　　（2）已过期且无转让价值的存货；

　　（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货；

　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　（二）不同情况下可变现净值的确定

　　1.产成品、库存商品等直接用于出售的存货，其可变现净值为（包含直接用于出售的原材料）：

　　可变现净值＝估计售价－估计的相关税费

　　2.需要经过加工的材料存货（原材料等）

　　判断原则：只看商品是否减值，不看原材料

　　即：如果产品未发生减值，则即使材料的账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备。

　　可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－估计销售费用和相关税费－至完工估计将要发生的成本

　　（三）可变现净值中估计售价的确定方法

　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；

　　2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　结论：有合同按合同执行，无合同按市场价格估计。

　　【案例】2×18年12月10日，甲、乙公司签订了一项不可撤销合同，合同约定甲公司于2×19年12月10日以每台30万元的价格向乙公司交付4台A产品。2×18年12月31日，甲公司库存的专门用于生产上述商品的K材料账面价值100万元，市场销售价值98万元，A产品的市场售价为25万元/台，预计将K材料加工可以加工成5台上述的A产品，加工成本为40万元，与销售上述产品相关税费15万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日，K材料可变现净值为（）万元。

　　A.110

　　B.98

　　C.90

　　D.100

　　【解析】K材料可变现净值＝A产成品估计售价30×4＋25－至完工估计将要发生的成本40－销售产成品估计的销售费用以及相关税费15＝90（万元）。

　　【答案】C。

存货跌价准备的会计处理

　　资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。

　　成本与可变现净值的差额是存货跌价准备科目的应有余额。

　　1.当期计提（补提）存货跌价准备

　　借：资产减值损失

　　　　贷：存货跌价准备

　　2.在已计提的存货跌价准备的转回（计提的相反分录）

　　借：存货跌价准备

　　　　贷：资产减值损失

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　3.存货跌价准备的结转（存货没了）

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

　　借：主营业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：库存商品