第二次纳税义务

　　第二次纳税义务，是指因纳税义务人滞纳税款，在征税机关对其财产采取扣押等措施后，仍不能足额缴纳应纳税款时，由与纳税义务人具有一定关系的主体承担的代替其缴纳税款的义务。

　　第二次纳税义务的存在，有利于确保国家的税收。但由于第二次纳税义务并非原生的义务，因而征税机关在要求履行第二次纳税义务时，必须事先通知，并且，对第二次纳税义务人的滞纳处分一般也应在对原纳税义务人的滞纳处分之后。此外，第二次纳税义务人就其代为缴纳的税款，可向原纳税义务人行使求偿权。

　　第二次纳税义务这样一种税收制度是大陆法系国家税法中特有的关于纳税义务制度规定的一种形式，在德国、日本、韩国等大陆法系国家的税法中得到普遍的规范。

　　一般说来，可能存在第二次纳税义务的主要有以下几种情况：

　　(1)承担无限责任的股东对其公司的滞纳税金负有第二次纳税义务；

　　(2)在法人解散时，若在滞纳税款的情况下分配或转让其剩余财产，则清算人和剩余财产的接收人对所滞纳的税款负有第二次纳税义务，但该义务的承担仅以其接受分配或转让财产的份额为限；

　　(3)纳税人将其事业转让给与其有特殊关系的人，并且受让人在同一场所经营同一或类似事业时，受让人以其受让的财产为限，对与该受让事业有关的滞纳税金，承担第二次纳税义务，等等。

　　在与原纳税义务的关系方面，第二次纳税义务具有从属性、补充性。因此，原纳税义务是主义务，第二次纳税义务是从义务。当主义务因免除等消灭原因而不存在时，第二次纳税义务也随之消灭，此即从属性。此外，由于第二次纳税义务是一种替代性义务，因此只能在对原纳税义务人实行扣押等滞纳处分后，仍不能足额获取应征税款的情况下，才能以其不足部分的结算额为限向第二次纳税义务人征税，此即补充性。

　　纳税义务是一种公法上的金钱债务，第二次纳税义务的上位概念是税收之债。将税收视为公法之债，在理论上税法便可以借鉴民法中的债法理论，重构税收征纳实体法律关系的体系，在实践上也可平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人合法权利。同时，税法以各种经济活动乃至经济现象作为课税对象，首先要受到私法的规制。因此，作为交易基础的民商法上债务体系的扩张，无论在理论基础上还是课税对象上，都可能导致税收债务体系的扩张，包括税收连带债务、税收担保债务、第二次纳税义务、税收债务承担以及由于税收撤销权、税收代位权行使而转移给第三人的税负，从而建构起一国完整的税收债务体系。

　　在第二次纳税义务立法体例上，不同国家的结构各有特点。其中韩国税法的结构简单，采取双层结构，在《韩国国税征收法》中作出一般程序性规定，在《韩国国税基本法》中规定了具体的类型。日本的地方税体系较为完善，第二次纳税义务相关条文分别规定于《日本国税征收法》第三章和《地方税法》第一章第四节，而作为日本税法总则的《日本国税基本法》对纳税人、第二次纳税义务人作了区分。德国税法因对第二次纳税义务采取了宽松主义的定义方式，立法体系最为复杂。除《德国税法通则》规定了第二次纳税义务的一般程序和几类具体类型，其他类型分散于《所得税法》《遗产赠与税法》《不动产税法》和《增值税法》中。总体上，德国的第二次纳税义务（责任债务）的类型是三个国家中最丰富的。

　　受不同国家概念定义、立法体例的影响，第二次纳税义务具体类型和内容呈现了不同特点。

　　韩国税法上的第二次纳税义务的类型最为简约，只有清算人、出资人、法人、事业受让人四种类型。其中，负担第二次纳税义务的出资人包括法人的普通合伙人、寡头垄断股东；相对应的，法人的第二次纳税义务也是适用于普通合伙人或寡头垄断股东逾期且经强制执行仍不能足额缴税，或出资人所持份额或股份依法不能转让变现的场合。至于事业受让人的第二次纳税义务发生于事业转让（也称之为营业转让）的场合，系日本、韩国等国商法的特有制度，我国商法上无此制度。

　　《日本国税征收法》和《地方税法》规定了八类第二次纳税义务。按照北野弘久的观点，又可将这八类义务划分为三组：一是人身限度（以主纳税人滞纳税款的全额为责任限度），二是金钱限度（以特定财产或利益的价额为限度），三是财产限度（以特定的财产本身为限度）。这种标准对分析和建构第二次纳税义务制度具有指导意义。由于人身限度的责任属于无限责任，可能导致第二次纳税义务人负担过重，日本税法中财产限度和金钱限度的类型多于人身限度的类型。

　　德国税法的税收责任债务体系与日本、韩国的第二次纳税义务体系有很大不同。日本、韩国税法中，税收连带债务和第二次纳税义务是并列的，而在德国税法上，责任债务规定于《德国税法通则》第二章第一节，税收连带债务规定于第二章第二节。德国税法上的责任债务，可以从四个方面把握。一是基于《德国税法通则》，可分为人的责任债务或物的责任债务，尤其侧重责任债务人个人必须对第三方的税收债务承担责任，即基于特定的人的身份关系扩张产生的税收债务，如因法定代理人、资产管理人等怠于履行职责造成税收损失的情形。二是基于个别税法，尤其是财产税法。例如，遗产或由继承人馈赠的财产对遗产和馈赠所得税的责任债务，相当于物的责任债务。三是基于民商法，税务机关依据德国《民法典》和《商法典》规定，通过责任裁决的方式向责任债务人提出要求。四是基于民事契约，当事人通过契约对他人税负承担的责任债务，税务机关仅可以通过民事诉讼程序追缴税款。但是，依据《德国税法通则》第二百一十九条第一项，绝大部分责任债务类型需要遵循补充性原则，这与日本、韩国税法中第二次纳税义务的补充性要求是一致的。

　　从纳税义务的产生事由来看，第二次纳税义务与主纳税义务分别属于法律上独立的债务，因此一方的事由不涉及对另一方的影响。第二次纳税义务与原纳税义务的关系具有类似税务担保的性质，所以，它具有责任的附属性和责任的补充性。责任的从属性是指税务机关对第二次纳税义务人的责任请求权的发生是以税收债务的构成要件及责任的构成要件两者均具备为前提。责任的补充性是指只有在对原纳税义务人实行滞纳处分后，所征税款仍不足应征额的情况下才能对第二次纳税义务人以其不足部分的估算额为限额课征。后者有点类似于我国担保法中的一般保证，即未就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，保证人享有先诉抗辩权。第二次纳税义务人的责任原则上是无限责任，即以全部财产负责。因此，第二次纳税义务属于税收债务上的他人责任，是一种纳税补救，不是重复征税。

　　第二次纳税义务在其附属性和补充性特征方面没有差异。两者仅在构成要件上不同，即前者依独立的契约成立，而后者是在具备法定要件时自行成立。

　　在这一点上，第二次纳税义务的法律构造和税法上的税务担保债务是相同的，因此，第二次纳税义务在性质上附属于主纳税义务，主纳税义务的时效中断和终止应完全涉及第二次纳税义务。税务局如果要防止第二次纳税义务的时效废止，就应当对主纳税义务采取时效终止的法律手段。