税收饶让抵免

　　税收饶让抵免（Tax Sparing Credit），又称“税收饶让”，是指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加。它是在抵免方法的规定基础上，为贯彻某种经济政策而采取的优惠措施。

　　税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式予以确定。我国与部分国家（地区）签订的税收协定规定有税收饶让抵免规定，如《中波税收协定》税收饶让规定具体为：缔约国一方出于鼓励的目的对在缔约国另一方缴纳的税收给予的抵免，应认为包括在该缔约国另一方应该缴纳，按照该缔约国另一方法定的税收优惠规定而已经给予减免的税收。 

　　依照国际税收抵免的通例，除了在非居住国缴纳的税额超过了按居住国税率计算的应纳税款以外，跨国纳税人在非居住国投资的税负和在居住国投资的税负，通过抵免以后，一般都是相等的。因为即使非居住国税负本来低于居住国的税负，居住国在计算总的税额时，仍然要补足征收。这种税负拉平的趋势，常常使发展中国家吸引外国投资的努力受到影响。因为发展中国家为了鼓励外国投资，对外国投资者征收的所得税，可能在一定时期内给予减税或免税的优惠待遇。而作为发达国家的居住国，如果不考虑这种情况，对非居住国所减、免的税款加以补征，其结果就会使发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠落空。投资者并没有从中得到实惠，只不过将发展中国家所减、免的税款，转到资本输出的发达国家，增加了本输出国的财政收入而已。为了使发展中国家对外国投资者减、免税的优惠措施，不因被投资国家补征而变得无效，可以采用税收饶让的办法。根据这个办法，资本输出的发达国家作为居住国，不仅对本国居民已纳的非居住国税款给予抵免，而且对作为非居住目的发展中国家，给予本国居民的减税或免税，也视同已纳税款给予抵免。在一些欧洲国家与发展中国家签订的双边税收协定中，考虑到发展中国家的要求，往往在一定的范围内（例如只限于预提税），以某种方式接受税收饶让的方法。

　　发展中国家为了吸引外资，通常制定一些税收优惠政策，如给予外商在某些产业的投资获得的利润免税、减税或再投资退税等。在居住国采用抵免法避免双重征税的情况下，如果没有居住国给予的税收饶让措施，纳税人就可能得不到所得来源国给予税收优惠的实际利益。因为纳税人境外所得已纳税款可以得到抵扣，但如果在来源国缴纳的所得税低于在居住国应缴纳的所得税税款，那么纳税人还必须向居住国政府补缴其差额。这样一来，就相当于收入来源国所给予的税收优惠实际上不能让纳税人获得实际利益，而是转交给了居住国财政部。

　　发达国家对待税收饶让的态度不同。有的国家从来不同意建立税收饶让条款；英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法，对与发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款；加拿大对营业利润同意税收饶让，而对投资所得一般不同意建立税收饶让条款；法国、荷兰等国除对来源于境外的营业利润给予免税外，还同意对投资所得给予税收饶让。

　　目前国际上实行的税收饶让抵免的方式主要有两种，一是差额饶让抵免，指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得按非居住国税法规定税率计算的税额与按税收协定限制税率缴税额之差额，视同已纳税额而给予的抵免。二是定率饶让抵免，指居住国政府对其居民在非居住国无论得到多少减免优惠，均按一个固定抵免税率而给予的抵免。这一固定抵免税率将由缔约国双方在税收协定中加以明确。以上两种方式在具体计算上，以定率饶让抵免较为简便。

　　取得境外所得且符合特定条件的居民企业。 

　　1.享受饶让抵免的境外所得来源国（地区）必须是与我国政府订立税收协定（或安排）且有饶让抵免条款的国家（地区）。

　　2.享受饶让抵免的境外所得必须是按照所得来源国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额，且经企业主管税务机关确认，方可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。

　　3.企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。

　　4.境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。

　　1.企业申报享受税收饶让抵免时，对企业在境外享受税收优惠政策的证明或有关审计报告，纳税人可以自主选择是否适用告知承诺制办理。选择适用告知承诺制办理的，纳税人书面承诺已经符合告知的相关要求并愿意承担不实承诺的法律责任，税务机关不再索要该事项需要的证明材料，并依据纳税人书面承诺办理相关税务事项。不选择适用告知承诺制的，应当提供该事项需要的证明材料。

　　2.企业还应当留存备查以下资料：①企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等情况的证明复印件；②间接抵免税额或者饶让抵免税额的计算过程；③由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料。纳税人对留存备查资料的真实性和合法性承担法律责任。

　　《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第七条规定：

　　1.居民企业取得境外所得，按照所得来源国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收饶让抵免。

　　2.税收饶让抵免应区别下列情况进行计算：

　　（1）税收协定规定定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；

　　（2）税收协定规定列举一国税收优惠额给予饶让抵免的，饶让抵免税额为按所得来源国家（地区）税收法律规定税率计算的应纳所得税额超过实际缴纳税额的数额，即实际税收优惠额。

　　目前，我国对外签署的税收协定中有饶让抵免条款的有：